kendelse: Den 10. juli 2017 blev der i sag nr. 87/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 10. juli 2017 blev der i sag nr. 87/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 6. april 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 6. marts 1987 og har været tilknyttet Statsautoriseret Revisionspartnerselskab B, cvr. nr. XXXX XXXX fra den 13. september Klagen: Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har fremsat følgende klagepunkt: a) God revisorskik er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for Foreningen C for 2012/13, idet der ikke er planlagt revisionshandlinger i relation til udførelse af forvaltningsrevision. Der foreligger ikke dokumentation for, at der er udført revisionshandlinger relateret til forvaltningsrevision, ligesom der mangler konklusioner. Sagsfremstilling: Statsautoriseret Revisionspartnerselskab B, cvr. nr. XXXX XXXX, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i Kvalitetskontrollanterne har afgivet rapport om den udførte kvalitetskontrol i 2014, herunder vedrørende årsregnskabet for Foreningen C for 2012/13. Revisortilsynet indhentede, efter modtagelse af kvalitetskontrollantens erklæring om udført kvalitetskontrol, dennes arbejdspapirer, herunder vedrørende den af kvalitetskontrollanten gennemgåede enkeltsag, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende Foreningen C for 2012/13 (revision) Indklagede har den 21. november 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen på årsregnskabet for Foreningen C for 1

2 regnskabsåret 1. august 2012 til 31. juli 2013, herunder erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering vedrørende forvaltningsrevision. Følgende fremgår af revisionspåtegningen: "... Årsregnskabet udarbejdes efter lov om almene boliger og driftsbekendtgørelsens krav til almene boligorganisationers regnskabsaflæggelse.... Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af boligorganisationens aktiver, passiver og finansielle stilling pr samt af resultatet af boligorganisationens aktiviteter for regnskabsåret i overensstemmelse med lov om almene boliger og driftsbekendtgørelsens krav til almene boligorganisationers regnskabsaflæggelse. Det er ligeledes vores opfattelse, at der er etableret forretningsgange og interne kontroller, der understøtter, at de dispositioner, der er omfattet af årsregnskabet, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Boligorganisationen har i overensstemmelse med lov om almene boliger og driftsbekendtgørelsens krav til almene boligorganisationers regnskabsaflæggelse som sammenligningstal i resultatopgørelsen medtaget godkendte budgetter. Budgetterne har, som det fremgår af årsregnskabet, ikke været underlagt revision...." Det fremgår af fremlagt uddrag af årsregnskabet for Foreningen C for 2012/13 blandt andet, at årets resultat var et overskud på kr., at egenkapitalen udgjorde kr. (2011/12 med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011/122 med kr.). Indklagede har dateret det afgivne revisionsprotokollat for årsrapporten for 2012/13 for Foreningen C den 15. november Følgende fremgår under overskriften Forvaltningsrevision: " Forvaltningsrevision Foreningen C er underlagt forvaltningsrevision. Jf. efterstående, så har vi påset, at processen med forvaltningsrevision er etableret, og med hensyn til status henvises til ledelsens årsberetning. Revisionens opgaver i forbindelse med forvaltningsrevisionen omfatter: 1. Kontrol med, at ovennævnte proces skrider planmæssigt frem. 2. Kontrol med, at dispositioner et i overensstemmelse med love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. 3. Kontrol med, at der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af boligorganisationens og afdelingernes midier og drift. 4. Evt. særlige undersøgelser efter nærmere aftale. Pkt Det kan tilføjes, at vi systematisk gennemgår boligorganisationens forretningsgange og interne kontrolsystemer. Generelt finder vi disse fuldt tilfredsstillende. Pkt. 2 er iværksat som en integreret del af vor almindelige finansielle revision. Evt. bemærkninger hertil anføres i de respektive afsnit af protokollatet. Pkt. 3 er iværksat og implementeret i større omfang. Til opfyldelse af produktivitetsmål er der sket digitalisering af ansøgningsprocessen. Målet er at optimere boliger pr. ansat, fraflytninger pr. ansat og boliger pr. 2

3 udlejningsmedarbejder. Det er rapporteret at antallet er steget pr. ansat og dermed en øget produktivitet med færre ressourcer. Elektroniske rekvisitioner indføres fuldt i oktober Til opfyldes af effektivitet er der udarbejdet procesbeskrivelse. Processen er gennemgået og optimeret af Foreningen C med det formål at undgå unødige lejetab. Der er ikke rapporteret om effekten heraf. Herudover foretages der tilfredshedsmålinger. I den forbindelse er der gennemført undersøgelse af afdelingsbestyrelses - og beboerrådsmedlemmernes tilfredshed, med det beboer demokratiske arbejde og samarbejdet med Foreningen C. Til opfyldelse af sparsommelighed foretages der målinger på administrationsomkostninger pr. bolig, antal rammeaftaler der er sendt i udbud og budgetdisciplin med opfølgning på afvigelser med over- eller underskud der overstiger 5%. Der er rapporteret om realiserede mål for alle områder. Pkt. 4 har ikke været aktuel i 2012/13. Det fremgår ikke af det af indklagede udarbejdede arbejdspapir - planlægningsnotat udført af D, godkendt af A at opgaven inkluderer forvaltningsrevision. Det fremlagte fra indklagedes arbejdspapirer er ikke i det hele gengivet i sagsfremstillingen, men har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til oversigt indeholdende forhold, som er konstateret i forbindelse med kvalitetskontrollen af sagen, fremgår - vedrørende væsentlige fejl og mangler/forbedringsforslag, 1. Væsentlige fejl og mangler, hvor der kræves svar fra revisionsteamet, Forvaltningsrevision - blandt andet følgende: Baggrund. I arbejdspapir 10.1 Kundedata er der svaret nej til, hvorvidt der er tale om forvaltningsrevision. Af planlægningsnotat, arbejdspapir 17.0, fremgår det ikke, at der er tale om en opgave, der er underlagt forvaltningsrevision. På side 463 i revisionsprotokollatet for årsrapporten 2013 er der et afsnit om udført forvaltningsrevision. Det oplyses i protokollatet, at man har påset processen med forvaltningsrevision er etableret, at dispositioner er i overensstemmelse med lov og forskrifter og at der er taget skyldige økonomiske hensyn. I CW foreligger der ingen dokumentation for revisors overvejelser i relation til de lovkrav der er i forbindelse med forvaltningsrevisionen. Forhold Revisor har ikke dokumenteret sine udsagn vedrørende forvaltningsrevision, som er oplyste i revisionsprotokollatet. Revisor kan ikke udelukkende i revisionsprotokollatet oplyse omkring sparsommelighed, produktivitet og effektivitet uden, at det i forbindelse med revisionen er dokumenteret af revisor. Endvidere skal revisor tydeligt ved revisionen dokumentere, at lovkravene omkring forvaltningsrevision er overholdt. Revisor skal dokumentere hvorvidt revisor er af den opfattelse, at der er taget skyldige økonomiske hensyn.... Indklagede har som sin kommentar hertil blandt andet anført følgende: 3

4 Det er i 10.1 og 17.0 tale om en formel fejl, der ikke har haft betydning for revisionen. I en række af revisionsfirmaets branchemodeller medfører et JA at der kommer konkrete spørgsmål frem på tjeklisterne, men dette er ikke tilfældet for boligforeninger for dette år. Revisionsområde 71 Særlige revisionshandlinger. Jf. bilag K113 er der her et bilag fra Foreningen C, hvor målepunkter og resultat af målinger fremgår. Det er disse der er kommenteret på i revisionsprotokollen. Vi har i protokollen forholdt os til rapporteringen fra Foreningen C hvor det er konstateret, at der er opsat målpunkter til vurdering af produktivitet, effektivitet og sparsommelighed. I protokollen har vi beskrevet hvordan vi har påset opstillede mål og Foreningen Cs rapportering om resultatet heraf. Vi har oplyst resultatet både, hvor der foreligger målinger og områder, hvor man ikke har gennemført en måling. Gennemgangen af forvaltningen hos Foreningen C arkiveres fremadrettet under særlige revisionshandlinger i CW. Dette foretages i forbindelse med substansrevisionen. Dertil kommer, at der i forbindelse med revisionen af afdelingerne påses, at de tilskud der gives i form af ungdomsboligtilskud, rente- og afdragstilskud tilgår de enkelte afdelinger jf. budgetter og bevillinger. Jf. arbejdspapirer handling 1,2 samt 4.6. handling Kunden har 3-4 kapitalforvaltere der hver forvalter en del af obligationsbeholdningen. Disse måles op mod hinanden, og den forvalter der performer ringest bliver udskiftet, hvis der er væsentlig afvigelse i de opnåede resultater. I hovedforeningens regnskab note for konto 601 opgøres administrationsbidraget pr. lejemålsenhed. Dette tal måles op mod tidligere års resultater og budget. Denne information er pligtmæssig i boligforeninger årsrapporter. Talstørrelsen er genstand for sammenligning af de enkelte boliginstitutioner såvel internt som ved styringsdialogen med tilsynsmyndigheden. Gennemgangen af forvaltningen hos Foreningen C arkiveres fremadrettet under særlige revisionshandlinger i CW. Vi har i vores konklusion i påtegningen udtrykt, hvorvidt vi mener dispositioner i året er sket indenfor lovens rammer. Vi henviser til bilag k113 under område 71. Det af indklagede valgte væsentlighedsniveau er ifølge indklagedes planlægningsnotat på kr. under udførelse og kr. ved konklusion. Indklagede har den 5. februar 2015 underskrevet bekræftelse. Indklagede har ikke i den forbindelse anført yderligere. Følgende fremgår blandt andet af den af kvalitetskontrollanten udfærdigede rapport om kvalitetskontrollen: "... Forvaltningsrevision Revisor har ikke dokumenteret sine udsagn vedrørende forvaltningsrevision, som er oplyst i revisionsprotokollat. 4

5 Revisor skal dokumentere sin revision af, at lovkravene omkring forvaltningsrevision er overholdt. Ydermere skal revisor dokumentere, hvorvidt, og på hvilket grundlag, revisor er af den opfattelse, at der er taget skyldige økonomiske hensyn. I CaseWare foreligger der ingen dokumentation for revisors overvejelser i relation til de lovkrav, der er i forbindelse med forvaltningsrevision. Vurdering Det er kontrollantens vurdering, at dokumentationen for den udførte forvaltningsrevision er utilstrækkelig, og at omtalen i revisionsprotokollatet ikke er understøttet af tilstrækkelig dokumentation for den udførte revision...." I en skrivelse af 30. november 2015 til indklagede fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen, hvoraf det blandt andet fremgår, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 4. marts 2016 har indklagede i relation til de foreliggende klagepunkter skrevet således: "... Vores svar Vi har noteret os Revisortilsynets vurdering af det udførte arbejde og vil fremover være opmærksom på at indhente den nødvendige dokumentation. Vi har således ikke bemærkninger til høringsbrevet...." Ved skrivelse af 31. marts 2016 har Revisortilsynet herefter truffet afgørelse, herunder om indbringelse af indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har gjort gældende, at der ikke er planlagt revisionshandlinger med henblik på udførelse af forvaltningsrevision. Klager har til det af indklagede anførte - om, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem ikke var færdigtilpasset i relation til valg af revisionsprogram og handlinger vedrørende boligorganisationer - anført, at dette ikke friholder indklagede for at planlægges relevante revisionshandlinger med det formål at afdække relevante revisionsmæssige områder, herunder relevante revisionshandlinger rettet mod udførelse af forvaltningsrevision, når dette er påkrævet. Klager har til indklagedes bemærkninger - om henvisning til et bilag, som er udarbejdet af kunden, hvoraf de forhold, som er omtalt i protokollatet, fremgår, og til indklagedes bemærkning om, at forvaltningsrevision er udført i forbindelse med substansrevisionen, samt indklagedes verbale redegørelse for revision af de enkelte øvrige områder - anført, at der alene foreligger dokumenterede arbejdspapirer for så vidt angår udførelse af to specifikke handlinger, hvor det er påset, at de forskellige tilskud er tilgået de enkelte afdelinger, men der er herudover ingen dokumentation i arbejdspapirerne for, at der er udført forvaltningsrevision, herunder i form af arbejdsnotater, konklusioner eller lignende, der understøtter de oplysninger om udført forvaltningsrevision, der er givet i revisionsprotokollen. Klager har i tilknytning hertil bemærket, at revisionsprotokollatet føres til brug for virksomhedens ledelse, jf. revisorlovens 20, stk. 2, og at revisionsprotokollatet ikke tjener til formål at dokumentere udført revision. Den omstændighed, at 5

6 revisionsprotokollatet er specifikt tilpasset og skrevet til boligforeningen, ændrer ikke herpå. Klager har videre bemærket, at der i protokollatet er omtale af udførte revisionshandlinger, der ikke forefindes dokumenteret i revisors arbejdspapirer. Klager har gjort gældende, at de af indklagede afgivne efterfølgende verbale redegørelser kan ikke anses for at være tilstrækkelig som dokumentation for, at forvaltningsrevision er udført. Klager har som begrundelse herfor anført, at der ved substansrevisionen af de øvrige finansielle områder ikke er planlagt og ikke dokumenteret at være udført revisionshandlinger med henblik på at afdække forvaltningsmæssige områder. Ved revisionen af de finansielle områder er der desuden ikke konkluderet på, hvorvidt der er sket passende afdækning af forvaltningsrevisionsmæssige områder gennem de udførte handlinger. På denne baggrund har klager gjort gældende, at det er bevist, at indklagede har overtrådt revisorloven, herunder god revisorskik, jf. hertil revisorlovens 16, stk. 1, 20, stk. 2, 23, stk. 1, ISA 200, afsnit 15, ISA 230, afsnit 5 og 8, ISA 250, afsnit 12 og 13, ISA 300, afsnit 7 og ISA 315, afsnit 5 samt den dagældende bekendtgørelse om drift af almene boliger mv., idet der ikke er planlagt revisionshandlinger i relation til udførelse af forvaltningsrevision, og idet der ikke foreligger dokumentation for, at der er udført revisionshandlinger relateret til forvaltningsrevision, ligesom der mangler konklusioner. Klager har supplerende bemærket, at den dagældende revisorlovs 20 er ophævet, men for så vidt angår den del af klagepunktet, der omhandler revisionsprotokollat, er kravet om kommunikation med den øverste ledelse fortsat gældende med henvisning til revisorlovens 16, herunder god revisorskik, samt af ISA 260. Klager har vedrørende sanktion gjort gældende, at klager ved sin indbringelse af sagen for Revisornævnet har lagt særlig vægt på, at der er tale om manglende planlægning samt udførelse af handlinger relateret til den i særloven for boligorganisationer påkrævede udførelse af forvaltningsrevision. Der er således lagt vægt på, at forholdet kan antages at have eller kunne få betydning for regnskabsbrugers beslutninger. Indklagede har henvist til sine redegørelser - der er gengivet ovenfor - til Revisortilsynet for den foreliggende dokumentation for forvaltningsrevisionen. Det er indklagedes opfattelse, at redegørelsen er tilstrækkelig. Indklagede har dog medgivet, at en tydeligere markering af, hvilke handlinger, der indgår i forvaltningsrevisionen og sammenhængen til revisionskonklusionen om forvaltningsrevisionen ville have styrket dokumentationen af opgaveløsningen. Indklagede har vedrørende en eventuel sanktion gjort gældende, at der i givet fald er tale om en mindre alvorlig forseelse, der ikke bør kunne give anledning til en højere sanktion end en advarsel. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. 6

7 Revisornævnet lægger de af indklagede fremlagte arbejdspapirer samt kvalitetskontrollantens erklæring, rapport og arbejdspapirer til grund. På denne baggrund er det bevist af klager, at der ikke i indklagedes arbejdspapirer fremgår tilstrækkelig skriftlig dokumentation for planlægning til at kunne opfylde kravet til forvaltningsrevision af Foreningen C for regnskabsåret 2012/13, således som det er krævet efter lov om almene boliger og driftsbekendtgørelsen samt de gældende revisionsstandarder, og som det er angivet i revisorerklæringen, at årsregnskabet er udarbejdet efter. Revisornævnet finder det endvidere godtgjort af klager, at der ikke - delvis på grund af den manglende planlægning - er tilstrækkelig dokumentation for, at der er udført en tilstrækkelig forvaltningsrevision, der understøtter de oplysninger om udført forvaltningsrevision, der er givet i revisionsprotokollen, samt at der ikke foreligger skriftlige konklusioner i indklagedes arbejdspapirer vedrørende den udførte forvaltningsrevision. Ved ikke at have haft tilstrækkelig skriftlig dokumenteret planlægning til forvaltningsrevisionen og ved ikke at have haft tilstrækkelig skriftlig dokumentation for udførelse af en tilstrækkelig forvaltningsrevision har indklagede tilsidesat god revisorskik. Det forhold, at en række revisionstiltag er omtalt i revisionsprotokollatet kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at indklagede, ud over hvad der fremgår af det skriftlige materiale i arbejdspapirerne, verbalt har kunnet redegøre for, hvorledes og i hvilket omfang, forvaltningsrevision er udført, kan ikke føre til et andet resultat, idet efterfølgende verbale redegørelser ikke opfylder kravene til dokumentation for udførelse af revision, herunder forvaltningsrevision. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af 7

8 forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik kan efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik efter revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor A, derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 8