kendelse: Den 15. august 2018 blev der i sag nr. 002/2018 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 15. august 2018 blev der i sag nr. 002/2018 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 4. januar 2018 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A er godkendt som statsautoriseret revisor den 26. marts 1986, at godkendelsen har været deponeret i perioden fra den 24. september 1990 til den 15. juli 1991, og at A har været tilknyttet B, cvr-nr. xxxxxxxx fra den 25. februar Indklagede A er tidligere ved Revisornævnets kendelse af 20. juni 2014 (sag 123/2013) for tilsidesættelse af god revisorskik - manglende planlægning og mangelfulde revisionshandlinger - pålagt en bøde på kr. Klagen: Erhvervsstyrelsen har fremsat følgende klagepunkter: a) Ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2014 er revisorlovens 23, stk. 1, og god revisorskik, jf. 16, stk. 1, overtrådt, idet der ikke er dokumentation for, at der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for indregnede igangværende arbejder for fremmed regning. b) Revisorlovens 23, stk. 1, og god revisorskik, jf. 16, stk. 1, samt 5, stk. 9, i erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for D ApS for 2013/14, idet der ikke er dokumentation for, at der er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse revisionspåtegningen. c) Revisorlovens 23, stk. 1, og god revisorskik, jf. 16, stk. 1, er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for E ApS for 2014, idet der ikke er tilstrækkelig dokumentation for revision af selskabets omsætning og modtagne forudbetalinger. Derudover er der for enkelte områder ikke indhentet revisionsbevis forud for afgivelse revisionspåtegningen. d) Erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 7, er overtrådt ved afgivelse af udtalelse om ledelsesberetningen på årsregnskabet for D ApS for 2013/14, idet revisors udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. Sagsfremstilling: 1

2 Revisionsvirksomheden B, cvr.-nr. xxxxxx, blev af det daværende Revisortilsyn udtaget til kvalitetskontrol i Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 17. november 2015 følgende forbehold og konklusion: Forbehold Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret i forhold til den på opgaven afgivne erklæring. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold for manglende overholdelse af årsregnskabsloven.... Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte vedrørende overvågning, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Som følge af de anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæringer på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende de konkrete sager, hvor indklagede har afgivet revisorerklæringer. Det fremgår heraf blandt andet, at kvalitetskontrollanten udtog 4 sager til kontrol. Vedrørende C A/S (revision): Indklagede har den 20. juli 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 2014 med følgende forbehold, konklusion og supplerende oplysninger: Forbehold Grundlag for konklusion med forbehold Vi er tiltrådt som revisorer for selskabets efter balancedagen. Vi har ved vor revision ikke kunnet få bekræftet tilstedeværelsen eller værdiansættelsen af varelageret, som er en væsentlig regnskabspost i åbningsbalancen pr. 31. december Vi tager derfor forbehold for rigtigheden af primobalancen pr. 31. december 2014, sammenligningstallene (2013) samt forholdets indvirkning på resultatopgørelsen for Konklusion med forbehold Det er vor opfattelse, at årsregnskabet bortset fra den mulige indvirkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2014 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at modificere vor konklusion gør vi opmærksom på, at der er væsentlig usikkerhed om selskabets mulighed for at fortsætte driften. Vi henviser til note 1 i regnskabet, hvoraf fremgår, hvilke forudsætninger der skal opfyldes, for at selskabet kan fortsætte driften. 2

3 Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabet har den 31. december 2014 et tilgodehavende på 537 tkr. hos et medlem af ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabslovens 210 og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Selskabet har ikke rettidigt indberettet momsbeløb og A-skat m.v. til SKAT. Forholdet kan være ansvarspådragende for ledelsen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på kr. ( kr. i 2013), at igangværende arbejder for fremmed regning udgjorde kr. (0 kr. i 2013), at langfristede gældsforpligtelser, andre kreditinstitutter udgjorde 0 kr. ( kr. i 2013), at egenkapitalen var negativ med kr. (negativ med kr. i 2013) samt, at balancesummen var på kr. ( kr. i 2013). Af resultatopgørelsen fremgår, at finansielle indtægter udgjorde kr. ( kr.). Af note 1, Væsentlige regnskabsmæssige skøn og valg ved præsentation af årsrapport, fremgår følgende: "Opgørelsen af den regnskabsmæssige værdi af visse aktiver og forpligtelser kræver vurderinger, skøn og firudsætninger om fremtidige begivenheder. De foretagne skøn og forudsætninger er baseret på historiske erfaringer og andre faktorer, som ledelsen vurderer forsvarlige efter omstændighederne, men som i sagens natur er usikre og uforudsigelige. Forudsætningerne kan være ufuldstændige eller unøjagtige, og uventede begivenheder eller omstændigheder kan opstå. Selskabet anser valg af præsentation og skøn samt de tilhørende forudsætninger inden for følgende områder for væsentlige i årsrapporten: Going concern Igangværende arbejder Tilgodehavender..." Af note 4, Finansielle indtægter, i årsrapporten fremgår følgende: 2014 kr kr. 4. Finansielle indtægter Andre finansielle indtægter Gældseftergivelse " Det fremgår af oplysninger fra Erhvervsstyrelsen, at der den 10. september 2015 blev afsagt konkursdekretet over C A/S. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler: Kort beskrivelse af sagen følgende: Sagen vedrører en revisionspåtegning med forbehold og supplerende oplysninger, afgivet den 20. juli 2015 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret Selskabet er efterfølgende gået konkurs. Selskabets hovedaktivitet er design, produktion, installation og efterfølgende drift af drikkevandsanlæg samt spildevandsanlæg. 3

4 Af bilag 4, Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, fremgår, at revisor vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen var: Alle væsentlige regnskabsposter er også vurderet risikofyldte. Endvidere fremgår, at revisors valgte væsentlighedsniveau var på kr. og, at C A/S omsætning udgjorde kr. Af bilag 4, Kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, fremgår blandt andet: Ved kontrollen af enkeltsagen er det konstateret, at udførelse af revisionsopgaven vedrørende revision af igangværende arbejder og omsætning ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og erklæring. Der er ikke opnået tilstrækkeligt revisionsbevis for selskabets igangværende arbejder og omsætning. Dette er ikke kommet til udtryk i den afgivne revisionspåtegning. Selskabet har modtaget en singulær gældseftergivelse på t.kr Indtægten har en væsentlig betydning for læsning af selskabets resultatopgørelse Ovenstående forbehold har givet anledning til forbehold i min erklæring." Af bilag 4, Kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, fremgår under overskriften, Væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation og konklusion: Revision af igangværende arbejder ses at være mangelfuldt dokumenteret. Selskabets direktør har opgjort en liste med de igangværende arbejder. Underskrivende revisor har skrevet at der er udført følgende handlinger: De enkelte poster er gennemgået med direktøren. Der er ikke et egentlig registreringssystem. Der findes kontrakter for alle arbejder. Efterfølgende er det meste faktureret. Igangværende arbejder udgør t.kr ud af den samlede balancesum på t.kr svarende til 38,4 %. Jf. mailen med opgørelsen af de igangværende arbejder er der i alt tale om 4 projekter. Det er ikke beskrevet hvorledes de pågældende kontrakter er revideret set i forhold til, at selskabet ikke har registreringssystemer til opgørelse af igangværende arbejder. Der foreligger ikke kopi af nogen af aftalerne af de 4 projekter. Det er ikke beskrevet hvilke revisionshandlinger der er udført for at sikre fuldstændigheden, periodiseringen og værdiansættelsen af de igangværende arbejder. Dette betyder at selskabets omsætning for det pågældende regnskabsår kan være forkert. Til spørgsmålene under A, kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning, har kontrollanten skrevet: Selskabet har modtaget en singulær gældeftergivelse på t.kr Indtægten er indregnet under finansielle indtægter. Indtægten har en væsentlig betydning for læsning af selskabets resultatopgørelse. Gældseftergivelsen er ellers ikke omtalt noget sted. En gældseftergivelse af denne størrelse i sådan et selskab bør omtales. Der er under selskabets anvendte regnskabspraksis ikke omtalt hvorledes selskabets egenkapital målet og præsenteres. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål A2 - om dokumentation af revisionshandlinger - og har som bemærkning hertil skrevet, at selskabet havde modtaget en singulær gældseftergivelse på t.kr , der var indregnet under finansielle indtægter, og som havde en væsentlig betydning for læsning af selskabets resultatopgørelse, samt at en gældseftergivelse af denne størrelse i sådan et selskab, der i øvrigt ikke var omtalt andet sted, bør omtales. Kontrollanten bemærkede videre, at der under selskabets anvendte regnskabspraksis ikke var omtalt, hvorledes selskabets egenkapital var målt og blev præsenteret. Til spørgsmålene under F, kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven har kontrollanten skrevet som det fremgår ovenfor af referat af konklusion. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål F3 - om fokusområdet 4

5 indregning af indtægter/omsætning - og har som bemærkning hertil tillige skrevet som det fremgår ovenfor af referat af konklusion. Indklagede har den 16. november 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har i forbindelse hermed blandt andet anført følgende bemærkninger: Igangværende arbejder: I mangel af et egentligt registreringssystem for igangværende arbejder var spørgsmålet, om der skulle indregnes en værdi i regnskabet. Vurderingen var, at indregningen af en værdi ville give det mest retvisende billede. Grundlaget var i den konkrete situation det bedst mulige. Vedrørende selskabet D ApS (revision): Indklagede har den 30. september 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 1. juli 2013 til 30. juni Følgende fremgår blandt andet: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold.... Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Det fremgår af årsrapporten blandt andet, at årets resultat var på kr. ( kr. i 2012/13), at finansielle indtægter udgjorde kr. ( kr. i 2012/13), at andre værdipapirer og kapitalandele udgjorde kr. ( kr. i 2012/13), at gæld til selskabsdeltagere og ledelse udgjorde kr. ( kr. i 2012/13), at anden gæld udgjorde kr. (5.000 kr. i 2012/13), at kortfristede i alt udgjorde kr. ( kr. i 2012/13), at egenkapitalen udgjorde kr. ( kr. i 2012/13), og at balancesummen var på kr. ( kr. i 2012/13). Af bilag 4, Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler: Kort beskrivelse af sagen følgende: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger, afgivet den 30. september 2014 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2013/14. Selskabet er udvalgt fordi det er oplyst, at opgaven har været udvalgt i forbindelse med intern overvågning. Selskabets hovedaktivitet er investering i værdipapirer og anden hermed beslægtet virksomhed. Af bilag 4, Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, fremgår, at revisor vurderede væsentlige og risikofyldte områder i revisionsplanlægningen til at bestå i grunde og bygninger, øvrige finansielle aktiver, mellemregninger og likvide beholdninger. Endvidere fremgår, at det af revisor valgte væsentlighedsniveau var kr. kr. og, at D ApS omsætning udgjorde 0 kr. Af bilag 4 under kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol af D ApS baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, fremgår: Ved kontrollen af enkeltsagen er det konstateret, at planlægning af opgaven er udført den 30. september 2014, som er samme dag som afgivelse af erklæringen, dog er fastsættelsen af væsentlighedsniveauet og vurderingen af going concern først foretaget den 8. november Det er derfor ikke sikret at revisionsdokumentationen er udarbejdet og foreligger inden afgivelsen af erklæringen den 30. september Dette er en overtrædelse af ISA

6 --- Ovenstående forhold har givet anledning til forbehold i min erklæring. Af bilag 4, under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler, 2. Væsentlige fejl og mangler ved planlægningen, fremgår følgende: "Planlægningen af opgaven er udført den 30. september 2014, som er samme dag som afgivelse af erklæringen, dog er fastsættelsen af væsentlighedsniveauet og vurdering af going concern først foretaget den 8. november Af bilag 4 under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler, 3 væsentlige fejl og mangler ved planlægningen, væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation, konklusion, fremgår følgende: Revisionsinstrukserne på revision af de enkelte områder er udført den 8. november 2014 og den 4. august 2015 (gælder kun likvide beholdninger). Erklæringen er afgivet den 30. september Det er derfor ikke sikret at revisionsdokumentationen er udarbejdet og foreligger inden afgivelsen af erklæringen. Bemærkninger til underskrivende revisors kommentarer fra den 9/11-15, som angivet nedenfor: Underskrivende revisor oplyser, at regnskabet først er frigivet den 4. november I henhold til udfyldelse af revisionsinstrukser, er der på enkelte områder udført revision den 8. november 2014, som angivet ovenfor. Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at årsrapporten er godkendt på selskabets generalforsamling den 15. oktober Derfor må årsrapporten senest anses at være frigivet den 15.oktober. Kontrollanten har som konklusion - på spørgsmålene under E, planlægning af revisionsopgaven - på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning skrevet: "Planlægningen af opgaven er udført den 30. september 2014, som er samme dag som afgivelse af erklæringen, dog er fastsættelsen af væsentlighedsniveauet og vurderingen af going concern først foretaget den 8. november Indklagede har den 16. november 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har i forbindelse hermed blandt andet anført følgende bemærkninger: Efter mine noteringer er regnskabet først frigivet den 4. november Al planlægning og dokumentation og vurderinger er foretaget i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen, som er afsluttet den 30. september Efterfølgende handlinger er efter min opfattelse blot en yderligere dokumentation, idet jeg ser sagens ringbind med arbejdsmaterialer som en integreret del af dokumentationen. Vedrørende selskabet E ApS (revision): Indklagede har den 30. marts 2015 afgivet revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for E ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var negativt med kr. (positivt med kr. i 2013), at forudbetalte rejseomkostninger udgjorde kr. ( kr. i 2013) og, at likvide beholdninger udgjorde kr. ( kr. i 2013), at egenkapitalen var på kr. ( kr. i 2013) samt, at balancesummen var på kr. ( kr. i 2013). Af bilag 4, Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler: Kort beskrivelse af sagen følgende: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger, afgivet den 30. maj 2015 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret Selskabets hovedaktivitet er at drive rejsebureauaktivitet. Af bilag 4, fremgår under Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, at revisor vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen til at være 6

7 omsætning, likvide beholdninger og andre tilgodehavender. Endvidere fremgår, at det af revisor valgte væsentlighedsniveau udgjorde kr. og, at E ApS omsætning udgjorde kr. Af kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol af E ApS baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, fremgår: Ved kontrollen af enkeltsagen er det konstateret, at udførelse af revisionsopgaven vedrørende revision af omsætning og modtagne forudbetalinger ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og erklæring. Der er ikke opnået tilstrækkeligt revisionsbevis for selskabets omsætning og modtagne forudbetalinger. Dette er ikke kommet til udtryk i den afgivne revisionspåtegning. Af bilag 4, under overskriften: Redegørelse i tilfælde af konstaterede væsentlige fejl og mangler, 3. Væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation, konklusion, fremgår følgende: Revision af selskabets omsætning og modtagne forudbetalinger er ikke tilstrækkeligt dokumenteret for så vidt angår revisionsmålene periodisering og fuldstændighed. Kontrollanten har som konklusion - på spørgsmålene under F, dokumentation for udførelse af revisionsopgaven - på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven skrevet: "Revision af selskabets omsætning og modtagne forudbetalinger er ikke tilstrækkeligt dokumenteret for så vidt angår revisionsmålene periodisering og fuldstændighed. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål F3 - vedrørende indregning af indtægter/omsætning - som bemærkning skrevet, at "Der er i revisionsinstruksen beskrevet hvordan omsætningen indregnes og der henvises til revisionen af forudbetalte rejser. Der er ikke beskrevet tilstrækkeligt hvilke substanshandlinger der er udført ved revisionen af omsætningen, for eksempel antal og hvilke stikprøver der er foretaget. I revisionsdokumentationen er det anført, at alle forudbetalinger er gennemgået med ledelsen. Der er ikke dokumenteret hvilke revisionshandlinger der er foretaget vedrørende allerede indregnet omsætning. Der mangler beskrivelse af de revisionshandlinger der er udført for at sikre korrekt periodisering og fuldstændighed af omsætningen. På den baggrund anses revisionen af modtagne forudbetalinger heller ikke for at være tilstrækkeligt dokumenteret. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål F4 - vedrørende indregning af indtægter/omsætning/professionel skepsis - som bemærkning skrevet: Ved revisionen af omsætningen er der ikke indhentet revisionsbevis på korrekt periodisering og fuldstændighed af omsætningen. Der foreligger ikke underliggende dokumentation der underbygge de beskrevne udførte handlinger under revisionen. Ved revisionen af forudbetalte rejser foreligger der er en liste over de forudbetalte rejser - det er beskrevet under den udførte revision at listen og alle posterne er gennemgået med selskabets ledelse. Der er ikke dokumenteret revision af de indtægtsførte rejser hvorfor fuldstændigheden og periodiseringen af Modtagne forudbetalinger ikke anses for tilstrækkelig. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål F16 - om revisionsdokumentation foreligger inden revisors afgivelse af erklæring - og som bemærkning skrevet, at "Der er på områderne egenkapital og likvide beholdninger (vurderet væsentligt i planlægningen) først udført revision den 31. maj 2015 og der er afgivet erklæring den 30.marts Indklagede har den 16. november 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har i forbindelse hermed blandt andet anført følgende bemærkninger: Omsætning og forudbetalinger; Omsætning og forudbetalinger kontrolleres hvert kvartal af selskabets bogholder og direktør. Den meget nøje overvågning fra selskabets side skal ses i lyset af periodiseringens vigtighed for kontrol af udviklingen, ligesom der sker indberetning til Rejsegarantifonden flere gange om året. Set i lyset heraf, har jeg ikke vurderet området som særlig risikofyldt. 7

8 I en skrivelse af 3. februar 2017 til indklagede fra Erhvervsstyrelsen, har styrelsen foretaget høring af indklagede og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 10. marts 2017 har indklagede herefter for så vidt angår de nu foreliggende klagepunkter fremsendt følgende bemærkninger: Til gennemgangen af de enkelte sager skal følgende bemærkes: a) Idet jeg skal henvise til mine tidligere bemærkninger kan jeg oplyse, at opgørelsen fra ledelsen i den givne situation skønnedes at være det bedst mulige skøn. Ledelsens skøn af færdiggørelsesgraden var baseret på foreliggende kontrakter og efterfølgende faktureringer. b) Fremgangsmåden ved udarbejdelse af årsrapport og revision af årsregnskab foretages samtidig. I forbindelse med regnskabsudarbejdelsen indsamles dokumentation for regnskabsposterne og den foretagne revision. Den 30. september 2014 er der udarbejdet udkast til årsrapport, som er sendt til selskabets ledelse. Herefter indføres den indsamlede dokumentation mv. i sagen. Idet jeg henviser til mine bemærkninger til det generelle kvalitetsstyringssystem skal jeg bemærke, at jeg ikke er enig i de konklusioner, som kontrollanten og Erhvervsstyrelsen drager på grundlag af kontrollantens observationer. Jeg mener ikke, at kontrollanten ikke har taget hensyn til den måde arbejdet udføres på. Kontrollanten bemærker bl.a. at planlægningen af opgaven er udført den 30. september 2014, som er samme dag som afgivelse af erklæringen. Der er tale om et selskab uden egentlig aktivitet, men med nogle aktier i depot. Planlægning, udførelse og dokumentation kan derfor sagtens ske samme dag. På grundlag af ovenstående er det min opfattelse, at der er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse/frigivelse af revisionspåtegningen. Revisionspåtegningen er efter mine notater frigivet 4. november c) Kontrollanten har bemærket, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for revision af omsætning og forudbetalte omkostninger. Hvis kontrollanten havde gjort sig den ulejlighed at undersøge, hvordan periodiseringen foregår ville forståelsen af forudbetalte omkostninger og forudbetalinger være større. Ved samtlige poster både for forudbetalte omkostninger og forudbetalinger er angivet rejsemål og afrejsedato. Det fremgår derfor at samtlige poster vedrører en efterfølgende periode. At systemet har fungeret på denne måde er stikprøvevis kontrolleret. Derudover er faktureringen kontrolleret til de kvartalsvise angivelser, som ledelsen har oplyst til Rejsegarantifonden. Man kan naturligvis hævde, at der skal tages et større antal stikprøver, men det væsentligste problem ved aflæggelse af regnskab i et rejsebureau er, at periodiseringssystemet fungerer. Med hensyn til dateringer, kan jeg henvise til mine bemærkninger under det generelle kvalitetsstyringssystem samt ovenfor under punkt b. d) Erhvervsstyrelsen bemærker, at erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 2 er overtrådt ved afgivelse af udtalelse om ledelsesberetningen på årsregnskabet for D ApS for 2013/14, idet revisors udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. 8

9 Jeg ser ikke noget belæg for at min udtalelse om ledelsesberetningen skulle have været modificeret. Jeg må derfor fastholde, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I en skrivelse af 20. april 2017 har Erhvervsstyrelsen herefter truffet afgørelse i sagen, herunder om indbringelse af indklagede for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen meddelte endvidere indklagede påtale for overtrædelse af revisorloven vedrørende de samme klagepunkter, som nu er gjort gældende over for Revisornævnet. Ved skrivelse af 18. maj 2017 har indklagede påklaget Erhvervsstyrelsens afgørelse af 20. april 2017 om den meddelte påtale til Erhvervsankenævnet. Ved kendelse af 29. november 2017 tiltrådte Erhvervsankenævnet Erhvervsstyrelsens afgørelse vedrørende de meddelte påtaler. Klager har oplyst, at fremsendelse af sagen til Revisornævnet har afventet sagens behandling og afgørelse i Erhvervsankenævnet. Parternes bemærkninger: Klager har til støtte for klagepunkt a anført, at igangværende arbejde for fremmed regning på statusdagen udgjorde t.kr. ud af den samlede balancesum på t.kr., svarende til ca. 38 % af den samlede balancesum og, at der ikke var indregnet igangværende arbejde for fremmed regning i det foregående regnskab. Igangværende arbejder for fremmed regning udgjordes af 4 projekter, selskabet havde ikke registreringssystemer til opgørelse af igangværende arbejder, og der forelå ikke kopi af aftalerne til de 4 projekter i revisionsdokumentationen. Til indklagedes bemærkning - om, at opgørelsen fra ledelsen skønnedes at være det bedst mulige skøn i den givne situation - har klager anført, at indklagede i revisionsdokumentationen ikke har forholdt sig til ledelsens skøn. Indklagede har således ikke i revisionsdokumentation beskrevet, hvorledes de pågældende kontrakter er revideret, eksempelvis hvorledes avance på projekterne er opgjort og indregnet. Det er heller ikke beskrevet, hvilke revisionshandlinger, der er udført, for at sikre fuldstændigheden, periodiseringen og værdiansættelsen af de igangværende arbejder. På denne baggrund har klager gjort gældende, at indklagede ikke havde tilstrækkelig dokumentation i forbindelse med sin revision af selskabets igangværende arbejder for fremmed regning og dermed heller ikke tilstrækkelig dokumentation for sin revision af omsætningen. På denne baggrund har klager videre gjort gældende, at der som følge heraf ikke forelå dokumentation for, at der var opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for igangværende arbejder for fremmed regning ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for regnskabsåret 2014, hvorfor indklagede har overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og god revisorskik, jf. 16, stk. 1. Klager har herudover henvist til ISA 200, afsnit 15, ISA 230, afsnit 5 og afsnit 8, ISA 330, afsnit 24, ISA 500, afsnit 4 og ISA 540, afsnit 12. Klager har til støtte for klagepunkt b anført, at det fremgår af årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 2013/14, at indklagede har afgivet revisionspåtegning på årsregnskabet den 30. september 2014, og at dokumentation for fastsættelsen af væsentlighedsniveauet og vurderingen af going concern er foretaget den 8. november 2014 og dermed efter afgivelse af revisionspåtegningen. Revisionsinstrukserne til revision af de enkelte områder, bortset fra likvide 9

10 beholdninger, er ligeledes dokumenteret som udført d. 8. november 2014 og dermed efter afgivelse af revisionspåtegningen. Til indklagedes bemærkning - om, at revisionspåtegningen efter hans noter er frigivet den 4. november har klager anført, at revisionspåtegningen skal dateres den dag, hvor revisionen afsluttes. Det er således uden betydning, at årsrapporten frigives på en senere dato, og datering af revisionspåtegningen på et årsregnskab kan tidligst ske den dag, hvor ledelsen, der aflægger regnskabet, godkender og underskriver dette, jf. erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 9, og erklæringsvejledningens afsnit 5.8. Til indklagedes bemærkning - om, at planlægning, udførelse og dokumentation sagtens kan ske samme dag - har klager oplyst at være enig heri, og at klager ikke anfægter dette, så længe planlægning og udførelse ligger forud for eller på datoen for revisors underskrivelse af revisionspåtegningen. Klager har videre anført, at rettidig revisionsdokumentation er væsentlig for konklusionen på revisionen og dermed for den afgivne revisionspåtegning, idet det er væsentligt, at revisor har dokumentation for, at der er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse revisionspåtegningen. På denne baggrund har klager gjort gældende, at indklagede ikke havde dokumentation for, at der var indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionspåtegningen, hvorved indklagede har overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, tilsidesat god revisorskik, jf. 16, stk. 1, og overtrådt 5, stk. 9, i den dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelse. Klager har herudover henvist til ISA 230, afsnit 7 og 8 samt til A1 og A22. Klager har til støtte for klagepunkt c anført, at revisionsdokumentationen ikke indeholder en beskrivelse af de revisionshandlinger, der er udført for at sikre periodisering og fuldstændighed af omsætningen, ligesom der ikke foreligger underliggende dokumentation, der underbygger de beskrevne udførte handlinger ved revisionen af omsætningen. Der er ikke dokumentation for, at der er indhentet revisionsbevis vedrørende periodisering og fuldstændighed af modtagne forudbetalinger. Forudbetalte rejseomkostninger udgør kr. ud af den samlede balancesum på kr., svarende til ca. 30 % af den samlede balancesum. Til det af indklagede anførte - om, at der ved samtlige poster, både for forudbetalte omkostninger og forudbetalinger, er angivet rejsemål og afrejsedato, at samtlige poster derved vedrører en efterfølgende periode, at systemet har fungeret på denne måde og er stikprøvevis kontrolleret, og at fakturering derudover er kontrolleret til de kvartalsvise angivelser, som ledelsen har oplyst til Rejsegarantifonden - har klager anført, at ifølge det af kvalitetskontrollanten oplyste indeholder revisionsdokumentationen ikke beskrivelse af hvilke substanshandlinger, der er udført ved revisionen af omsætningen, fx antal, og hvilke stikprøver, der er foretaget. Det er ikke tilstrækkeligt, at indklagede verbalt kan redegøre for udførte revisionshandlinger, men det skal kunne udledes af revisionsdokumentationen hvilke revisionshandlinger, der er udført, samt de opnåede resultater heraf. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at det er bevist, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for omsætning og modtagne forudbetalinger, idet der ikke er dokumentation for revision af revisionsmålenes periodisering og fuldstændighed. Klager har videre anført, at revisionen på områderne egenkapital og likvide beholdninger er dokumenteret som udført den 31. maj 2015 og dermed efter afgivelse af revisionspåtegningen den 30. marts 2015, og at indklagede derved ikke har dokumentation for, at der er indhentet 10

11 tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende egenkapital og likvide beholdninger forud for afgivelse revisionspåtegningen den 30. marts Klager har på denne baggrund gjort gældende, at klager har bevist, at ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for E ApS for regnskabsåret idet der ikke var tilstrækkelig dokumentation for revision af omsætning og modtagne forudbetalinger - har indklagede overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og tilsidesat god revisorskik, jf. 16, stk. 1, samt at der for enkelte områder derudover ikke er indhentet revisionsbevis forud for afgivelse revisionspåtegningen. Klager har herudover henvist til ISA 200, afsnit 15, ISA 230, afsnit 5 og 7-8 samt ISA 500, afsnit 4. Klager har til støtte for klagepunkt d anført, at D ApS i regnskabsåret 2013/14 har modtaget en gældseftergivelse på t.kr., at indtægten er indregnet under finansielle indtægter, og at gældseftergivelsen ikke er omtalt i ledelsesberetningen eller i noterne til årsregnskabet. Idet indklagede burde have modificeret sin udtalelse om ledelsesberetning ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for D ApS for 2013/14 har klager gjort gældende, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 7. Klager har herudover henvist til årsregnskabslovens 77. Klager har til klagepunkterne a, b, c og d vedrørende indbringelsen for Revisornævnet anført, at indbringelse er begrundet med, at der er tale om et gentagelsestilfælde samt, at også den tidligere - afgjordte - sag angik utilstrækkelig dokumentation for planlægning og udførelse af erklæringsopgaver. Indklagede har til støtte for klagepunkt a anført, at indklagede i sin skrivelse af 10. marts 2017, jf. ovenfor, til Erhvervsstyrelsen i forbindelse med Erhvervsstyrelsens partshøring har begrundet sin holdning til dokumentationen af revisionen af igangværende arbejder, og at indklagede kan henholde sig hertil. Det var indklagedes vurdering, at en opgørelse fra ledelsen i den givne situation skønnedes at være det bedst mulige skøn, samt at ledelsens skøn af færdiggørelsesgraden var baseret på foreliggende kontrakter og efterfølgende faktureringer. Indklagede har vedrørende klagepunkt b anført, at årsrapporten for 2013/14 for D ApS er udarbejdet og revisionen foretaget inden den 30. september Regnskabsudkast blev fremsendt til kunden den 3. oktober 2014, og den 30. september 2014 har al dokumentation mv. foreligget. Til klagers brev med bemærkninger om, at planlægning og fastsættelse af væsentlighed først er sket den 8. november 2014, har indklagede anført, at denne konklusion ikke kan udledes af det til rådighed værende materiale, idet systemet genbruger alt fra det foregående år, når det aktuelle regnskab åbnes, og fastsættelse af væsentlighed sker efter en regnemodel indbygget i systemet. Idet der er udskrevet et regnskabsudkast den 30. september 2014, har planlægningen og fastsættelsen af væsentlighed allerede på det tidspunkt været fastlagt. Indklagede har videre anført, at der er tale om en kunde, som har været i systemet i mange år, og at der ikke er sket ændringer i forhold til tidligere, hvorfor der ikke var behov for ændring af planlægningen. Indklagede har videre anført, at udkast til årsrapport blev afsluttet den 30. september 2014, og revisionspåtegningen blev først afgivet/frigivet på det tidspunkt, årsrapporten er modtaget retur forsynet med underskrift af direktion og dirigent. Indklagede har vedrørende klagepunkt c anført, at i relation til påstanden om, at dokumentationen ikke har været til stede ved afgivelsen af erklæringen, kan henvises til indklagedes bemærkninger 11

12 om tilsvarende forhold klagepunkt b. Der er ikke fremskaffet dokumentation efter, regnskabsudkastet er udarbejdet. Indklagede har videre anført, at bogføringssystemet er tilrettelagt med henblik på, at indtægter først indregnes i resultatopgørelsen, når den pågældende rejse er afsluttet, og at systemet er opbygget af hensyn til de krav om kvartalsvis rapportering, som kræves af Rejsegarantifonden. Al fakturering/indbetaling bogføres løbende som forudbetalinger fra kunder, mens direkte rejseomkostninger løbende bogføres som forudbetalte omkostninger. Når rejsen er afholdt, overføres forudbetalinger til salgskontoen og forudbetalte omkostninger til konto for direkte omkostninger. Indklagede har foretaget kontrol af, at systemet løbende fungerer i form af stikprøver af købs- og salgsbilag, ligesom periodiseringen fremgår af kontoplanen. Indklagede har videre anført, at hans revision af salg og forudbetalinger er baseret på en gennemgang af systemet (systemrevision), men at klagers bemærkninger tyder på, at tankegangen er substansrevision af balanceposterne. Indklagede har vedrørende klagepunkt d anført, at indklagede i forbindelse med revisionen af årsrapporten for 2013/14 for D ApS har gennemlæst ledelsesberetningen og fundet oplysningerne i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Indklagede har videre fastholdt dette i forbindelse med dennes høringssvar til klager. Indklagede har videre anført, at selskabet ikke på noget tidspunkt har fået en gældseftergivelse, men at finansielle indtægter på t.kr. 433 udelukkende bestod af udbytter samt kursregulering af kapitalandele. Indklagede har afslutningsvist anført, at selskabets gæld ved udgangen af regnskabsåret 2012/13 var t.kr. 201, og ved udgangen af 2013/14 var t.kr. 201, og indklagede har som dokumentation sin påstand har vedlagt en kopi af selskabets årsrapport for 2013/14. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a (C A/S) Revisornævnet lægger vedrørende årsrapporten for regnskabsåret 2014 for selskabet C A/S på baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer samt til dels ud fra indklagedes egne oplysninger til kvalitetskontrollantens rapport for så vidt angår regnskabsposten igangværende arbejder for fremmed regning til grund, at indklagede alene gennemgik de 4 projekter, som regnskabsposten bestod af, med selskabets direktør, at der ikke i selskabet forefandtes et egentligt registreringssystem til projekter, at indklagede i den forbindelse noterede, at der forelå kontrakter for alle arbejder i de 4 projekter men, at der ikke i forbindelse med indklagedes arbejdspapirer var blevet gemt kopi af kontrakter mv. vedrørende de 4 projekter, ligesom der i det foregående regnskab ikke var indregnet noget beløb vedrørende igangværende arbejde for fremmed regning. Revisornævnet lægger videre til grund, at indklagede ikke i sine arbejdspapirer har beskrevet, hvilke konkrete revisionshandlinger, han har udført for at sikre fuldstændigheden, periodiseringen og værdiansættelsen af de igangværende arbejder, herunder fx hvorledes avancer på projekterne var opgjort og indregnet. 12

13 På denne baggrund er det bevist af klager, at indklagede ikke har dokumenteret at have foretaget tilstrækkelig og nødvendig revision af regnskabsposten igangværende arbejder for fremmed regning, der udgjorde kr. svarende til 38,4 % af den samlede balancesum, og som derfor udgjorde en væsentlig regnskabspost og væsentligt oversteg det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på kr. Indklagede har på denne baggrund overtrådt revisorlovens 23 og revisorlovens 16, stk.1, og derved tilsidesat god revisorskik. Klagepunkt b og d (D ApS) Revisornævnet lægger vedrørende klagepunkt b - der angår spørgsmålet om, hvorvidt indklagede har dokumenteret at have indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionspåtegningen - på baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer til grund, at indklagede har afgivet revisorpåtegning på selskabet D ApS årsrapport for regnskabsåret 2013/14 den 30. september 2014, at fastsættelsen af væsentlighedsniveauet og vurdering af going concern i indklagedes elektroniske system til brug for udarbejdelse af arbejdspapirer er registreret som foretaget den 8. november 2014, og at revisionen af de enkelte områder også i systemet er registreret som udført den 8. november 2014 bortset fra området likvide beholdninger, som er registreret som udført den 4. august Revisornævnet lægger videre til grund, at selskabets årsrapport blev godkendt af selskabets ledelse den 15. oktober En revisionspåtegning på et årsregnskab skal dateres den dag, revisionen afsluttes, men kan dog tidligst ske den dag, ledelsen, der aflægger regnskabet, godkender og underskriver dette, jf. erklæringsbekendtgørelsens - daværende og nuværende - 5, stk. 9, samt vejledningen hertil. Revisionsdokumentation skal foreligge forud for revisionspåtegningens afgivelse for at være rettidig, hvilket er særdeles væsentligt for den konklusion, en revisor - som offentlighedens tillidsrepræsentant - afgiver på et årsregnskab. Henset til denne væsentlighed for tidspunkterne ved udførelse af revisionsopgaver er det også væsentligt, at revisor - som offentlighedens tillidsrepræsentant - i sine arbejdspapirer, i denne sag i det elektroniske system, har korrekt dokumentation for, hvornår der er indhentet den tilstrækkelige og egnede revisionsdokumentation forud for afgivelsen af revisionspåtegningen. På denne baggrund - og på trods af de forklaringer, indklagede har afgivet vedrørende den revisionsdokumentation, der forelå - finder Revisornævnet, at klager har bevist, at indklagede ikke i sine arbejdspapirer har sikret sig dokumentation for, at der var opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionspåtegningen på årsrapport for D ApS for regnskabsåret 2013/14. Herved har indklagede overtrådt revisorlovens 23 og - den dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelses 5, stk. 9, og herved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk.1. Det af indklagede anførte, herunder navnlig om, at selskabet var uden egentlig aktivitet, kan ikke føre til et andet resultat. For så vidt angår klagepunkt d - der angår manglende modificering af indklagedes udtalelse om ledelsesberetningen - lægger Revisornævnet til grund, at indklagede den 30. september 2014 har afgivet erklæring på selskabets årsrapport for regnskabsåret 2013/14 og, at indklagede har fundet oplysningerne i ledelsesberetningen i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Klagers påstand om, at selskabet D ApS i regnskabsåret 2013/14 har modtaget en gældseftergivelse på kr., som skulle havde den konsekvens, at indklagede burde modificere sin udtalelse om 13

14 ledelsesberetningen, er ikke dokumenteret i hverken kvalitetskontrollantens erklæring eller arbejdspapirer. Derfor frifindes indklagede for dette klagepunkt. Det forhold, at det fremgår af sagens akter, at selskabet C A/S har modtaget en gældseftergivelse på kr., og der således må være tale om en fejlskrift, kan ikke føre til et andet resultat. Revisornævnet har herved lagt vægt på, at sagen gennem flere år har verseret mellem indklagede og offentlig myndigheder, uden forholdet er blevet berigtiget, ligesom Revisornævnet har lagt vægt på, at klagepunktet er klart formuleret som vedrørende årsrapporten for selskabet D ApS for regnskabsåret 2013/14. Hertil kommer, at også indklagede i sine skriftlige besvarelser har påvist, at der ikke forelå en gældseftergivelse i forhold til selskabet D ApS i regnskabsåret 2013/14, uden klager har reageret herpå. Klagepunkt c (E ApS) Revisornævnet lægger for så vidt angår manglende revisionsdokumentation for selskabets omsætning og modtagne forudbetalinger på baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer til grund, at indklagede i relation til selskabets omsætning ikke har dokumenteret at have indhentet revisionsbevis på korrekt periodisering og fuldstændighed, fordi der ikke i indklagedes arbejdspapirer forelå en dokumentation, der kan underbygge de af indklagede - verbalt - beskrevne udførte substanshandlinger, der blev udført ved revisionen af omsætningen, herunder fx antal og hvilke stikprøver, der blev foretaget. Revisornævnet lægger i relation til selskabets modtagne forudbetalinger til grund, at forudbetalte rejseomkostninger udgjorde kr. ud af den samlede balancesum på kr. svarende til ca. 30 %, hvilket overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau på kr., samt at indklagede ikke i sine arbejdspapirer dokumenterede sin efterfølgende - verbalt - beskrevne revision af de indtægtsførte rejser, herunder hvilke og hvor mange revisionshandlinger, der konkret blev udført, fx hvilke stikprøver, der blev foretaget, og antallet af stikprøver. For så vidt angår manglende indhentet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionspåtegning for enkelte områder lægger Revisornævnet til grund, at indklagede den 30. marts 2015 har afgivet en revisionspåtegning på årsrapport for E ApS for regnskabsåret På baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer lægger Revisornævnet videre til grund, at der i relation til områderne egenkapital og likvide beholdninger, som indklagede ved sin planlægning har vurderet som væsentlige områder, ifølge indklagedes digitale system til brug for udarbejdelse af arbejdspapirer er dokumentation for udførte revisionshandlinger den 31. maj 2015 og dermed efter tidspunktet for indklagedes revisionspåtegning dateret den 30. marts Revisornævnet lægger videre til grund, at selskabets egenkapital udgjorde kr., og at regnskabsposten likvide beholdninger udgjorde kr., hvilket sammenlagt svarer til 78,9 % af selskabets balancesum, hvilet for begge regnskabsposters vedkommende overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på kr. Ved ikke har have dokumenteret i sine arbejdspapirer, at revisionshandlingerne i forbindelse med revisionen af årsregnskabet for E ApS for regnskabsåret 2014 er foretaget forud for indklagedes revisionspåtegning, har indklagede overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, samt tilsidesat god revisorskik, jf. 16, stk. 1. Revisornævnet bemærker i tilknytning hertil, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede verbalt kan redegøre for udførte revisionshandlinger, men at det skal kunne udledes af revisionsdokumentationen hvilke revisionshandlinger, der er udført, samt de 14

15 opnåede resultater heraf. Revisornævnet henviser for så vidt angår begrundelse til ovenfor under klagepunkt b. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til ikke at være en mindre alvorlig forseelse, idet der er tale om et gentagelsestilfælde. Indklagede blev ved Revisornævnets kendelse af 20. juni 2014 (sag 123/2013) i forbindelse med en kvalitetskontrol fundet skyldig i tilsidesættelse af god revisorskik på grund af manglende dokumentation for revision af forudsætningen om fortsat drift samt mangelfuld planlægning, udførelse og konklusioner i to kontrollerede sager ud af i alt tre kontrollerede sager. De nu påkendte forseelser vedrører en kvalitetskontrol i 2015 af erklæringsarbejder, der er dateret henholdsvis den 20. juli 2015 (C A/S), den 30. september 2014 (D ApS) og den 30. marts 2015 (E ApS), og indklagedes revisionshandlinger er således alle udført efter kendelsen afsagt den 20. juni Revisornævnet finder, at sanktionen i denne sag bør udmåles under hensyn hertil, således at den tidligere afgørelse tillægges gentagelsesvirkning, jf. princippet i straffelovens 81. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på kr. 15