K e n d e l s e: Den 19. september 2014 blev der i sag nr. 157/2013. Finanstilsynet. mod. statsautoriseret revisor Steen Kofod Bager.

Den 19. september 2014 blev der i sag nr. 157/2013 Finanstilsynet mod statsautoriseret revisor Steen Kofod Bager afsagt K e n d e l s e: Ved skrivelse af 13. december 2013 har Finanstilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Steen K. Bager for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Steen Kofod Bager har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 10. januar 2003, og Steen Kofod Bager har været tilknyttet revisionsvirksomheden Grant Thornton, cvr.-nr.xxxxxxxx, fra den 1. juli 2012. Han har været tilknyttet revisionsvirksomheden TA P/S (tidl. Theill Andersen), cvr.-nr. xxxxxxxx, fra den 30. januar 2008 til den 24. februar 2010 og igen fra den 20. december 2010 til den 24. januar 2013. Klagen drejer sig dels om indklagedes påtegning til en hjemmeside efter påbud fra Finanstilsynet til et forsikringsselskab vedrørende oplysning om vederlag til medlemmer af bestyrelse og direktion er omfattet af revisorlovens 1, stk. 1, erklæring med sikkerhed, dels om kvartalsvise indberetninger til Finanstilsynet påtegnet af indklagede var så fejlbehæftede, at der skulle være afgivet afkræftende konklusion og taget forbehold. Sagsfremstilling: Finanstilsynet har om sagsforløbet overordnet oplyst, at tilsynet konstaterede, at årsrapporten for A G/S for 2011 ikke indeholdt oplysning om det samlede modtagne vederlag for hvert enkelt medlem af bestyrelsen og direktionen. Kravet om offentliggørelse af individuelle lønninger for bestyrelse og direktion i noterne til årsrapporten fremgår af 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Årsrapporten er omfattet af revisionspligt, jf. 193,1. pkt., i lov om finansiel virksomhed. Finanstilsynet har videre oplyst, at tilsynet endvidere konstaterede, at der har været fejl i forsikringsselskabets kvartalsvise indberetninger til Finanstilsynet af registrerede aktiver siden 1. kvartal 2009. Indklagede har afgivet erklæring på i alt 13 indberetninger uden modifikationer. Første erklæring fra revisor om vederlag Ved skrivelse af 23. juli 2012 til A G/S sendte Finanstilsynet udkast til påbud om at offentliggøre oplysninger om de samlede vederlag, som hvert enkelt medlem af bestyrelsen og direktionen i A G/S havde modtaget i 2011 i høring hos forsikringsselskabet med høringsfrist 24. august 2012. Ifølge påbuddet skulle oplysningerne offentliggøres i overensstemmelse med 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed på forsikringsselskabets hjemmeside sammen med årsrapporten for 2011. Den 24. august 2012 offentliggjorde forsikringsselskabet individuelle lønninger på deres hjemmeside. Oplysningerne var forsynet med følgende tekst: 1

"Vederlag til direktion og bestyrelse Regnskabsåret 2011 Opgørelsen af individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med årsrapporten 2011. " Erklæringen der ikke er dateret - er underskrevet af statsautoriseret revisor Steen K. Bager. Anden erklæring fra revisor om vederlag Den 14. september 2012 gav Finanstilsynet forsikringsselskabet påtale og påbud for overtrædelse af aflønningsreglerne i lov om finansiel virksomhed. Af afgørelsen fremgår bl.a., at de oplysninger, forsikringsselskabet offentliggjorde den 24. august 2012, fortsat ikke levede op til kravene i 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Følgende fremgår af skrivelsen herom: fordi der ikke er en opgørelse af det samlede modtagne beløb udbetalt i 2011 ti1 hvert medlem af bestyrelsen og til direktionen. I opgørelsen fremgår alene, hvilke år den variable løn vedrører, hvilket ikke nødvendigvis er det samme som udbetalingsåret. Kolonnen benævnt i alt inkluderer variabel løn for to år, og sikrer dermed heller ikke overholdelse af oplysningskravet. Det bemærkes, at periodiseringen efter 77 d, stk. 3, hvor der skal oplyses om modtagne (udbetalte) beløb, er anderledes end periodiseringen efter regnskabsbekendtgørelsen, hvor beløb periodiseres til de perioder, hvor de er optjent. A er efter 77 d, stk. 3, alene forpligtet til at offentliggøre vederlag, som er modtaget for varetagelsen af hverv som medlem af bestyrelsen og direktionen. A har valgt ligeledes at offentliggøre oplysninger om Bs vederlag som investeringsansvarlig. Finanstilsynet skal gøre opmærksom på, at denne offentliggørelse ikke er lovpligtig, men samtidig henlede As opmærksomhed på, at den bonus på 675.390 kr., som B optjente i 2010 og fik udbetalt i 2011 ikke er angivet. Hvis A opretholder offentliggørelsen af disse oplysninger, skal de være fuldkomne og retvisende, hvorfor bonussen til B i så fald ligeledes må angives. Den 28. september 2012 offentliggjorde forsikringsselskabet på ny individuelle lønninger på hjemmesiden. Oplysningerne var forsynet med følgende tekst: "Vederlag til direktion og bestyrelse Regnskabsåret 2011 Opgørelsen af individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med lønudbetalinger for 2011. " Erklæringen der ikke er dateret - er underskrevet af statsautoriseret revisor Steen K. Bager. Tredje erklæring fra revisor om vederlag I en skrivelse af 8. oktober 2012 til A G/S anmodede Finanstilsynet om dokumentation for rigtigheden af de offentliggjorte oplysninger. Følgende fremgår blandt andet af skrivelsen: 2

Af den offentliggjorte opgørelse fremgår det, at direktøren har modtaget 100.000 kr. i variabel løn for regnskabsåret 2011. Ifølge Finanstilsynets oplysninger har direktionen alene modtaget 50.000 kr. i variabel løn for regnskabsåret 2011, således at direktørens samlede aflønning udgør 297.200 kr. Det fremgår desuden af opgørelsen, at de forhenværende bestyrelsesmedlemmer C samt D har modtaget 50.000 kr. hver i fast løn for regnskabsåret 2011. Ifølge Finanstilsynets oplysninger udgjorde de 50.000 kr. variabel løn for de to bestyrelsesmedlemmer. Det er på denne baggrund Finanstilsynets vurdering, at Forsikringsselskabet fortsat ikke har offentliggjort oplysninger om individuelle lønninger i overensstemmelse med 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Såfremt Forsikringsselskabet mener, at de offentliggjorte oplysninger trods ovenstående er korrekte, bedes Forsikringsselskabet dokumentere oplysningernes rigtighed. Den 11. oktober 2012 offentliggjorde forsikringsselskabet på ny individuelle lønninger på hjemmesiden. Oplysningerne var forsynet med følgende tekst: "Vederlag til direktion og bestyrelse Regnskabsåret 2011 Opgørelsen af individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med lønudbetalinger for 2011. " Erklæringen der ikke er dateret - er underskrevet af statsautoriseret revisor Steen K. Bager. Erklæringer om registrerede aktiver Indklagede har den 19. maj 2009 afgivet erklæring vedrørende 1. kvartal 2009 for A G/S. Erklæringen vedrører den elektroniske indberetning af opgørelse af registrerede aktiver og størrelsen af de samlede forsikringsmæssige hensættelser og indgåede præmier, hvor forsikringsperioden først påbegyndes efter regnskabsårets afslutning blanket PPskade. Det fremgår, at kvartal og årstal er 1. kvartal 2009. Det fremgår videre, at størrelsen af registrerede aktiver er 38.540.490 kr., og at størrelsen af samlede forsikringsmæssige hensættelser og indgåede præmier, hvor forsikringsperioden først påbegyndes efter regnskabsårets afslutning, er 243.150 kr. Selskabets erklæring, der er dateret den 13. maj 2009, angår, at 1) størrelsen af de samlede forsikringsmæssige hensættelser og indgåede præmier, hvor forsikringsperioden først påbegyndes efter regnskabsårets afslutning svarer til de elektroniske indberettede beløb, og 2) størrelsen af opgørelsen af de registrerede aktiver svarer til de elektroniske indberettede beløb. Indklagedes erklæring, der er uden forbehold eller supplerende oplysning, har følgende konklusion: Det er vor opfattelse, at indberetningen af registrerede aktiver er i overensstemmelse med selskabets bogføring samt registreret over registrerede aktiver. Det fremgår af den tilhørende blanket PP02, at der ikke er registrerede aktiver i form af kapitalandele i eller lån til datterselskaber. Indklagede har efterfølgende afgivet tilsvarende erklæringer med tilhørende blanket PP02 om, at der ikke er registrerede aktiver i form af kapitalandele i eller lån til datterselskaber, således: 3

2. kvartal 2009 (43.516.612 kr. / 273.976 kr.) Indklagedes erklæring dateret 9. juli 2009 3. kvartal 2009 (52.140.968 kr. / 140.000 kr.) Indklagedes erklæring dateret 4. okt. 2009 4. kvartal 2009 (53.099.365 kr. / 185.027 kr.) Indklagedes erklæring dateret jan/febr 2010 1. kvartal 2010 (58.359.815 kr. / 243.525 kr.) Indklagedes erklæring dateret 22. april 2010 Indklagedes erklæring fra og med 2. kvartal 2010, der er uden forbehold eller supplerende oplysning, har følgende formuleret konklusion: Det er vor opfattelse, at opgørelsen af registrerede aktiver i alle væsentlige henseender opfylder kravene i bekendtgørelse 3 og 4, at aktiverne er opgjort i bekendtgørelsens 2, stk. 4, nævnte begrænsede værdier, og at aktiverne opfylder bestemmelserne i 160, 162, stk. 1, 163, 164 og 166 i lov om finansiel virksomhed. 2. kvartal 2010 (60.806.209 kr. / 17.490.588 kr./ 243.525 kr.) Indklagedes erklæring dateret 14. juli 2010 Indklagede har afgivet tilsvarende erklæringer således: 3. kvartal 2010 (61.532.836 kr. / 17.951.337 kr./ 201.913 kr.) Indklagedes erklæring dateret i oktober 2010 4. kvartal 2010 (67.366.636 kr. / 19.475.497 kr./ 152.819 kr.) Indklagedes erklæring dateret 24. januar 2011 1. kvartal 2011 (68.829.733 kr. / 19.668.022 kr./ 213.899 kr.) Indklagedes erklæring dateret i april 2011 2. kvartal 2011 (67.997.578 kr. / 19.524.310 kr./ 208.193 kr.) Indklagedes erklæring dateret i juli 2011 3. kvartal 2011 (57.249.121kr. / 15.881.199 kr./ 167.944 kr.) Indklagedes erklæring dateret 10. oktober 2011 4. kvartal 2011 (63.713.907 kr. / 16.557.013 kr./ 138.057 kr.) Indklagedes erklæring dateret 26. januar 2012 1. kvartal 2012 (71.132.043 kr. / 18.393.644 kr./ 133.582 kr.) Indklagedes erklæring dateret 24. april 2012 Det fremgår af uddrag af årsrapporter for regnskabsårene 2009 til 2012 (balance pr. 31. december), at aktiverne i A G/S udgør: 2009 2010 2011 2012 Kapitalandele t.kr. 50.856 66.713 63.560 75.051 Obligationer t.kr. 94 99 111 113 I en mail oplyst værende dateret 6. juli 2012 fra Finanstilsynet til indklagede fremgår ifølge det til denne sag oplyste følgende: I forbindelse med inspektionen i A G/S i juni 2012 blev der den 11. juni 2012 afholdt et møde med Dem som valgt revisor i selskabet. På dette møde oplyste Finanstilsynet, at man ved gennemgangen af indberetningerne af de registrerede aktiver for A G/S har fundet, at selskabet over en årrække har foretaget en ukorrekt indberetning af de registrerede aktiver. Selskabet har i de kvartalvise PP-skemaer indberettet aktiverne som værende investeringsforeningsandele m.v., mens aktiverne i årsindberetningen (SA- 4

skema) er angivet som kapitalandele og obligationer. Selskabets ledelse oplyste under inspektionen, at aktiverne udelukkende består af kapitalandele og obligationer. De har som valgt revisor siden 1. kvartal 2009 afgivet erklæring om de registrerede aktiver i forbindelse med selskabets indberetning af PP-skemaer, jf. bekendtgørelse om registrering af aktiver i direkte tegnende forsikringsselskaber mv., 8, stk. 3. Finanstilsynet anmoder på denne baggrund om en redegørelse for det af Dem udførte arbejde i forbindelse med afgivelsen af erklæringerne om de registrerede aktiver. Redegørelsen skal være Finanstilsynet i hænde senest mandag den 6. august 2012. Det skal for en god ordens skyld oplyses, at sagen og dermed oplysninger udleveret til Finanstilsynet, kan blive overdraget til politiet. Derfor er De ikke forpligtet til at afgive udtalelser eller udlevere oplysninger til tilsynet, jf. 10 i lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter. I en skrivelse af 18. juli 2012 fra indklagede til Finanstilsynet fremgår blandt andet følgende: Ved erklæringsafgivelsen på de kvartalsvise indberetninger af registrerede aktiver er følgende arbejdshandlinger udført: Kontrol af registrerede aktiver til indberetning/erklæring Kontrol/afstemning af registrerede aktiver til udskrifter fra depoter i bank Kontrolleret måling af aktiver i overensstemmelse med lovgivningen Afstemning af registrerede aktiver til bogholderiet Kontrol af opgjorte hensættelser og indgåede præmier til indberetning/erklæring Afstemning af opgjorte hensættelser og indgåede præmier til bogholderiet Kontrol/afstemning af opgjorte hensættelser og indgåede præmier fra Lokal Forsikring G/S og selskabet Kontrol/efterregning af begrænsede aktiver (bekg. 2 stk. 4) Derudover har vi løbende drøftelser med selskabet omkring deres forretningsgange og interne kontroller for løbende registrering af registrerede aktiver herunder deres skrevne retningslinjer. Ved vores kontrol har vi tillige fokuseret på, at selskabet har de tilstrækkelige og lovgivningsmæssige opgørelser i relation til registrerede aktiver. Vi har således ved hver erklæringsafgivelse modtaget en fyldestgørende udskrift af registrerede aktiver, der viser fordelingen af aktiverne på aktivklasser (bankindestående, obligationer, aktiver mv.). Alt er specificeret på enkelt papirer/kapitalandele. Ligeledes har vi kontrolleret, at de skrevne beløb på Erkl. PPskade er i overensstemmelse med registrerede og opgjorte beløb. Vi har dog ikke haft en tilstrækkelig dialog med selskabet omkring selve den kvartalsvise indberetning af PP-skemaer og opdelingen heri. Vi er følgelig ærgerlige over denne misforståelse. Punktet er allerede inddraget i den fælles kommunikation med selskabet og materialet til erklæringsafgivelsen. Klagen: Klagen er formuleret således: 5

a) Indklagede har ikke i sine erklæringer på supplerende beretninger af 24. august 2012 og 28. september 2012 taget forbehold for, at de supplerende beretninger ikke er udarbejdet i overensstemmelse med 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed, jf. 15, stk. 1, i dagældende bekendtgørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen). De to erklæringer havde et så fejlbehæftet erklæringsemne (specifikation af vederlag), at Finanstilsynet måtte påbyde forsikringsselskabet at udarbejde nye specifikationer til offentliggørelse. b) Indklagede har ikke udformet sine erklæringer på de supplerende beretninger af 24. august 2012, 28. september 2012 og 11. oktober 2012 i overensstemmelse med 14, stk. 1, i erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringerne manglede identifikation af erklæringsemnet, beskrivelse af opgaven, omtale af revisors ansvar og udført arbejde, opgavens formål og karakter, anvendt revisionsstandard (ISA) og dato for erklæringens afgivelse. c) Indklagede har afgivet i alt 13 urigtige erklæringer på forsikringsselskabets kvartalsvise indberetninger af registrerede aktiver fra 1. kvartal 2009 til og med 1. kvartal 2012, jf. 15, stk. 1, i erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringerne på de fejlbehæftede indberetninger var afgivet med høj grad af sikkerhed, med bekræftende konklusion og uden forbehold eller supplerende oplysninger. Møde: Under et møde i Revisornævnet har begge parter ladet sig repræsentere. Indklagede har henholdt sig til sine skriftlige indlæg og har tilføjet, at forsikringsselskabet er meget velkonsolideret. Klager har ligeledes henvist til sine skriftlige indlæg. Det er der ud over bemærket, at risikospredningen er større ved investeringsforeningsbeviser end ved kapitalandele, og at indberetningernes rigtighed er meget vigtig for tilsynet, bl.a. fordi kontrollen skal gå hurtig. Parternes bemærkninger: Klager har sammenfattende ad klagepunkterne a og b gjort gældende, at indklagede har afgivet 2 supplerende erklæringer, hvor det samlede vederlag udbetalt til medlem af direktion og bestyrelse i A G/S ikke fremgik i overensstemmelse med 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed, jf. endvidere vejledningen om fortolkningen af blandt andet denne bestemmelse, nu nr. 90093 af 7. februar 2012. Indklagede burde have taget forbehold i sin erklæring herom, jf. 15 i den dagældende erklæringsbekendtgørelse. Samtlige 3 supplerende erklæringer vedrørende vederlag til medlem af direktion og bestyrelse i A G/S manglede endvidere identifikation af erklæringsemnet, beskrivelse af opgaven, omtale af revisors ansvar og udført arbejde, opgavens formål og karakter, anvendt revisionsstandard (ISA) og dato for erklæringens afgivelse. Derfor er de supplerende erklæringer, afgivet over for offentligheden, i strid med 14, stk. 1, nr. 1 og 2, jf. 14. stk. 2, samt 14, stk. 6, i erklæringsbekendtgørelsen, hvortil bemærkes, at alle tre afgivne erklæringer alene indeholdt en positivt formuleret konklusionssætning. Hertil kommer, at 2 af de 3 afgivne erklæringer, havde et så fejlbehæftet erklæringsemne (specifikation af vederlag), at Finanstilsynet måtte påbyde forsikringsselskabet at udarbejde en ny specifikation til offentliggørelse. 6

Klager har supplerende gjort gældende, at det fremgår tydeligt af 77, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed, at vederlagsoplysningerne om direktionens og bestyrelsens medlemmer skal fremgå af oplysningerne i årsrapporten, enten som en note eller som en del af ledelsesberetningen, hvilket medfører, at oplysningerne er omfattet af revisionen og erklæringen herom. Det er endvidere klart at læse i lovteksten, at der er tale om modtagne, dvs. udbetalte beløb, hvilket også fremgår af vejledningen. Sammen med de offentliggjorte vederlagsoplysninger på forsikringsselskabets hjemmeside er anført et udsagn efterfulgt af indklagedes underskrift. Det vil af en tredjemand blive betragtet som en erklæring fra revisor og skal derfor afgives i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen og de relevante revisionsstandarder (ISA er). Klager har sammenfattende vedrørende klagepunkt c anført, at de afgivne 13 erklæringer med høj grad af sikkerhed til Finanstilsynet på forsikringsselskabets kvartalsvise indberetninger af registrerede aktiver var væsentligt fejlbehæftede uden, at dette gav anledning til, at indklagede lod sine revisorerklæringer afspejle dette i form af et forbehold, jf. 15, stk. 1, i erklæringsbekendtgørelsen. Hertil kommer, at indklagede til trods for, at indberetningerne til tilsynet i over 3 år har været fejlbehæftede uden, at dette har fremgået af revisorerklæringerne, har oplyst over for Finanstilsynet, at der var stor fokus på forsikringsselskabets registrerede aktiver. Finanstilsynet finder, at det er en skærpende omstændighed, at erklæringsemnet, i form af de registrerede aktiver, er objektivt konstaterbart. Indberetningernes oplysninger kan afstemmes direkte til ekstern og intern dokumentation i form af depotudskrifter fra banken og forsikringsselskabets bogføring - afgivelsen af erklæringen indebærer således ikke elementer af subjektive skøn. Finanstilsynet har vedrørende skabelonen for erklæringen blandt andet henvist til, at det af Finanstilsynets hjemmeside fremgår, at en sådan erklæring skal være en ISA 3000 erklæring med høj grad af sikkerhed, jf. erklæringsbekendtgørelsens 14-16 Andre erklæringer med sikkerhed. Formålet med, at forsikringsselskaber skal føre registret og holde det ajour, er at sikre, at de forsikrede kan få del i aktiverne i tilfælde af, at forsikringsselskabet tages under administration eller bliver erklæret konkurs. En korrekt føring af registret og revisors stillingtagen herom er derfor særdeles vigtigt for forsikringstagernes stilling. Finanstilsynet har endvidere henvist til 9 i bekendtgørelse om registrerede aktiver, hvoraf det fremgår, hvad en revisor skal påse ved revision, og det kan heraf udledes, at der i henhold til lovgivningen er lagt op til, at også revisorer skal have stor fokus på forsikringsselskabers aktiver. Klager har supplerende anført, at det er korrekt, at det ved at sammenholde årsregnskabet med indberetningerne kan konstateres, at arten af aktiverne ikke stemmer overens. Herefter kunne Finanstilsynet ved forespørgsel til forsikringsselskabet konstatere, at det var indberetningerne, der var forkerte. Det er som anført vigtigt for tilsynet med forsikringsselskaber og den finansielle stabilitet i sektoren, at Finanstilsynet har overblik over arten og værdien af de aktiver, der skal kunne dække de forsikringsmæssige hensættelser. Som anført i Finanstilsynets klage, er der i bekendtgørelsen om registrerede aktiver en pligt for revisor til at påse, at registeret føres korrekt og at aktiverne er til stede. Hertil kommer kravet om en revisorerklæring på forsikringsselskabets indberetning af de registrerede aktiver. Dette kræves netop for at mindske risikoen for fejl i disse meget vigtige indberetninger. Indklagede har hvert kvartal i 3 år erklæret, til Finanstilsynet, i en ISA 3000 erklæring med høj grad af sikkerhed, "at indberetningen af registrerede aktiver er i overensstemmelse med selskabets bogføring samt registreret over registrerede aktiver." Indklagede har således i 3 år erklæret til Finanstilsynet med høj: grad af sikkerhed, at aktiverne var investeringsforeningsandele. Det var ikke korrekt, idet aktiverne var og er kapitalandele, hvilket tillige fremgik af selskabets bogføring 7

og register over registrerede aktiver. Finanstilsynet anser fejlen for en reel og alvorlig fejl i erklæringen fra indklagede - og ikke blot "en formel fejl". Indklagede har vedrørende klagepunkt a) manglende forbehold i supplerende beretninger indledningsvis fremført, at A G/S ledelse har ansvaret for udarbejdelse af en korrekt årsrapport, og revisor har ansvaret for revisionen af årsrapporten, jf. 193 i lov om finansiel virksomhed. Det bemærkes dog, at 193 i forhold til bestemmelserne i eksempelvis årsregnskabsloven er formuleret som om årsrapporten revideres - men i henhold til andet punktum i samme paragraf er det udelukkende årsregnskabet, der revideres. Revisionspåtegningen afgives således i henhold til 193 på årsrapporten som helhed. Årsrapporten omfatter, jf. 183 i lov om finansielle virksomheder, "ledelsesberetning, ledelsesberetning og et årsregnskab bestående af en balance, en resultatopgørelse, noter, herunder redegørelse for anvendt regnskabspraksis og en oversigt over bevægelserne i egenkapitalen". Det påklagede forhold vedrører en supplerende beretning, der er omfattet af ledelsesberetningen og ikke af årsregnskabet. Som anført i 193 i lov om finansiel virksomhed omfatter revisionen ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten. Revisionen omfatter udelukkende den del af årsrapporten, der udgøres af årsregnskabet. Den resterende del af årsrapporten skal gennemlæses med henblik på at afgive en udtalelse om overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet. Årsrapporten for 2011 for A G/S er gengivet på hjemmesiden for A G/S. Efterfølgende ved inspektion fra Finanstilsynet viste det sig, at den supplerende beretning i årsrapporten (i den del af årsrapporten, der ikke er omfattet af revisionen) vedrørende vederlag til ledelsen skulle specificeres yderligere, jf. lov om finansiel virksomhed 77 d, stk. 3. Dette medførte, at der på samme hjemmeside skulle afgives en supplerende beretning fra A G/S. Som følge af dels en misforståelse omkring det forhold, at tallene i årsrapporten er periodiserede, dels at tallene i henhold til den supplerende beretning i 77 d, stk. 3, ikke er omfattet af samme regnskabspraksis, idet den supplerende beretning udarbejdes efter et kasseprincip og årsrapporten efter et periodiseringsprincip, opstod fejlen i den supplerende beretning. Dette forhold var ledelsen, idet forholdet udelukkende kan udledes af den refererede vejledning nr. 9093 og ikke af lovteksten, ikke opmærksom på i A G/S. A G/S udarbejdede i første omfang den 24. august 2012 den supplerende beretning i henhold til almindeligt anvendte og generelt anerkendte periodiseringsprincipper, og det vistes endvidere, hvor stor en andel af vederlaget, der var udbetalt i det efterfølgende år 2012. Herefter korrigeredes beretningen den 28. september til kasseprincippet efter endnu et påbud fra Finanstilsynet, hvorefter regnskabslæseren udelukkende ser de kontante bevægelser i 2011. Endelig udarbejdede A G/S den 11. oktober 2012 en supplerende beretning, der godkendes af Finanstilsynet. Indklagede har gjort gældende, at det er indklagedes opfattelse, at ved læsning af lov om finansiel virksomhed 77 d, stk. 3, kan man kun komme til den opfattelse, at periodiseringsprincippet er korrekt. Bestemmelsen lyder: "Finansielle virksomheder... skal i årsrapporten offentliggøre det samlede vederlag for hvert enkelt medlem af bestyrelsen og direktionen, som vedkommende som led i dette hverv har modtaget fra virksomheden i det pågældende regnskabsår...". I almindelig regnskabsforståelse læses ordet "modtaget" som "opnået ret til", og ledelsen i A G/S har haft denne opfattelse af bestemmelsen. Denne opfattelse har jeg ikke bestridt i forbindelse med den supplerende beretning dateret den 24. august 2012. På baggrund af det fornyede påbud fra Finanstilsynet udarbejdes en ny supplerende beretning den 28. september, hvor det seneste påbud efterkommes. Endelig udarbejdes den godkendte supplerende beretning den 11. oktober 2012. Den anførte supplerende beretning er således blevet udarbejdet over tre omgange ud fra, at det ikke har været ganske umiddelbart, hvad de ønskede korrektioner bundede i og medførte. Dette skyldes 8

misforståelser og en lovtekst, der ikke ganske synes underbygget af den tilhørende vejledning. Der har ikke på grundlag af lovteksten været anledning til at forfølge spørgsmålet nærmere i vejledningen, idet der ikke har været en opfattelse af uklarhed i lovteksten. Indklagede har videre anført, at ud over denne historik er den nævnte supplerende beretning en del af årsrapporten for 2011 for A G/S og ikke af det reviderede årsregnskab. Den supplerende beretning er ikke omfattet af særlige erklæringskrav, og der har således heller ikke fra Finanstilsynet været krav om afgivelse af en særskilt erklæring om den pågældende beretning. Specielt fremhæves, at den anførte bemærkning fra indklagede på de supplerende beretninger på hjemmesiden for A G/S ikke intenderer at være eller på nogen måde ligner en erklæring. Skulle den anførte linje på beretningen have været en erklæring, ville det have været ret grundlæggende, at der havde været nævnt ordet "erklæring" uanset, hvilken standard eller lovgivning, der kunne være bragt i anvendelse. Idet den indklagede ikke er anmodet om at afgive en erklæring - og bestemt heller ikke mener på nogen måde at have afgivet en sådan - er det svært at forstå, hvorledes indklagede skulle have udtrykt et forbehold. Samtidig bemærkes, at hvis man teoretisk skulle afgive en erklæring på den supplerende beretning, ville det ikke være et forbehold alligevel - for det er ganske evident, at de foreliggende specifikationer offentliggjort den 24. august og 28. september er i overensstemmelse med henholdsvis årsrapporten (24. august) og de foretagne lønudbetalinger (28. september). Alene derfor vil et forbehold være umuligt, såfremt der skulle have foreligget en erklæring. Det bemærkes videre, at den anførte linje fra indklagede i de supplerende beretninger ikke på nogen måde henviser til lovgivning eller andet. Indklagede har herudover bemærket, at der i relation til udtalelsen om ledelsesberetningen ikke er mulighed for at tage forbehold. Dette fremgår direkte af erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 7. Det giver således ikke mening at tale om et forbehold i den foreliggende situation. Alene af den grund, at der ikke foreligger en erklæring, bør Revisornævnet se bort fra klagepunkt a. Hertil kommer, at hvis der var tale om en erklæring, ville det som udgangspunkt være en erklæring uden sikkerhed (aftalt arbejdshandling). I en erklæring uden sikkerhed kan der ikke tages forbehold, hvorfor klagepunktet i sig selv bliver irrelevant. Indklagede har vedrørende klagepunkt b) erklæringerne opfylder ikke erklæringsbekendtgørelsen henvist til sine bemærkninger ad klagepunktpunkt a) om, at der ikke er afgivet erklæring, udtrykt ønske om en erklæring eller lovkrav eller lignende om afgivelse af erklæring. Alene af denne grund bør klagen afvises som irrelevant. Revisionen er aftalt til udelukkende at omfatte den del af årsrapporten, der udgør årsregnskabet i henhold til lov om finansiel virksomhed 193, og indklagede har ikke indgået aftale med andre eller fået påbud fra andre om at udarbejde en erklæring på den supplerende beretning om vederlag. Indklagede har vedrørende klagepunkterne a) og b) supplerende anført, at klager er enig i, at der ikke er krav om en særskilt revisorerklæring på den supplerende oplysning på hjemmesiden for A G/S. Dette stemmer ganske overens med, at der heller ikke fra indklagedes side er afgivet nogen form for erklæring, og at punktet i sig selv derved bliver irrelevant. Oplysningerne om ledelsesvederlag skal fremgå af årsrapporten eller ledelsesberetningen for A G/S, jævnfør 77 d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Oplysningerne fremgik, men bestemmelsen i loven er som anført fortolket anderledes af A G/S. Den supplerende oplysning blev ikke krævet forsynet med en revisionspåtegning eller en udtalelse fra revisor, og det fremgik endog særdeles tydeligt, at der heller ikke blev afgivet en revisionspåtegning eller udtalelse fra indklagedes side. De supplerende beretninger fra A G/S var forsynet med en oplysning fra indklagede om, at "opgørelsen af 9

individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med årsrapporten 2011", henholdsvis at "opgørelsen af individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med lønudbetalingerne for 2011". Indholdet af disse to udsagn er ikke bestridt af klager, og anmodningen fra klager om supplerende beretninger bundede udelukkende i, at man var uenige med A G/S i den måde, hvorpå tallene i oplysningen var sammensat. Udsagnene fra indklagede er således ikke forkerte, og klager forekommer heller ikke at have dokumenteret, at der i den valgte ordlyd er uoverensstemmelser med de anførte supplerende beretninger. Klager har anført, at udsagnene vil blive betragtet af tredjemand som en erklæring. Alene det forhold, at der intet steds forekommer noget, der kan indikere, at udtalelsen er en erklæring, gør klagers argumentation meningsløs. Herudover er der som bekræftet af klager intet krav om en erklæring fra revisor, hvorfor der selvsagt ikke er afgivet en sådan. At klager derefter påstår, at kravene til en erklæring ikke er overholdt, og at den ikke eksisterende erklæring er forkert, er en misforståelse. Der henvises her til den almindelige lære om baggrunden for og indholdet af erklæringer i blandt andet IFAC's begrebsramme. Alene det forhold, at der ikke foreligger en erklæring, må medføre, at Revisornævnet ikke kan behandle punkterne a) og b) i klagen, subsidiært må frikende mig for klagens postulater ud fra, at klagen udelukkende vedrører en oplysning på A G/S hjemmeside og ikke årsrapporten for A G/S. Det forekommer ikke muligt at blive bebrejdet for manglende formalia i en revisionspåtegning eller anden form for erklæring, indklagede ikke skal afgive, ikke har afgivet og heller ikke på nogen måde har haft intentioner om at afgive. Indklagede har vedrørende klagepunkt c) urigtige erklæringer på kvartalsvise indberetninger indledningsvis oplyst, at de af Finanstilsynet fremlagte bilag med de omtalte erklæringer, er erklæringer, der efter ISAE 3000 er fortrykt fra Finanstilsynet side. Den anførte fejl består udelukkende i, at de aktiver, den indklagede har erklæret sig om i de omhandlede erklæringer, i et indberetningsskema er forkert udfyldt af A G/S. Der er i det omhandlede skema sket indberetning af aktiver under et forkert litranummer, jf. 162, stk. 1, i lov om finansielle virksomheder. I indberetningsskemaet er ikke anført de enkelte aktivers karakter, men udelukkende et litranummer med henvisning til 162, stk. 1. Det korrekte litra nummer havde været 10. Aktivbeholdningen er således indberettet som andele i investeringsforeninger, men skulle reelt være indberettet som kapitalandele under samme 162, blot et andet litranummer. Det udførte arbejde fra indklagedes side er beskrevet i bilag fra Finanstilsynet. Indklagede har opfattet sin opgave som den, der er udtrykt i skrivelse til Finanstilsynet, delvist gengivet ovenfor, og i relation til aktivposten har indklagede anset tilstedeværelse, værdiansættelse og ejerforhold som væsentlige. Det skal herudover fremhæves, at de pågældende regnskabsposter er korrekt opgjort og klassificeret i årsrapporterne for A i de respektive regnskabsår. I relation hertil kan oplyses, at i beregningen af "Værdi af registrerede aktiver opgjort efter 2, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 922 af 28/09/2009" indgår kapitalandelene med korrekt klassifikation. Indklagedes revision har ikke været bragt i tvivl, og årsrapporterne er aflagt korrekt. Der henstår således udelukkende en formel fejl deri, at indklagede ikke har gjort opmærksom på, at aktiverne i selve indberetningen var anført under et forkert litranummer. Det vil således være muligt for Finanstilsynet ved en simpel sammenholdelse af indberetningerne og regnskabstallene at konstatere, at det anvendte litranummer var forkert. Den manglende oplysning herom er således udelukkende i relation til Finanstilsynet, for hvem forholdet ved en simpel regnskabsgennemgang var tydeligt. Samtidig er det svært at se, hvilken skade der er sket ved at påtegningerne ikke indeholder den pågældende oplysning - aktiverne er fortsat omfattet af 162, stk. 1, i lov om forsikringsselskaber. 10

Klagen skal derfor afvises på baggrund af, at den foreliggende indberetningsfejl fra A G /S ikke på nogen måde kvalificerer en oplysning, endsige et forbehold, fra min side, og at indberetningsfejlen fra A G/S var åbenbar for Finanstilsynet selv. Indklagede har vedrørende klagepunkt c) supplerende i relation til klagers fremhævelse af, at formålet med registeret over aktiver er, at det kan sikres, at de forsikrede kan få del i aktiverne i tilfælde af, at forsikringsselskabet tages under administration eller bliver erklæret konkurs. Det forekommer vanskeligt at forstå, at denne indsigt forstyrres væsentligt ved, at A G/S værdipapirbeholdning anføres under et forkert litranummer. Klager har ikke anført den reaktion, klager ville have haft, såfremt det korrekte litranummer i skemaet til indberetning var brugt. Havde der været tale om, at værdipapirer var indberettet som eksempelvis værende fast ejendom, kunne klagen måske have været relevant - men nu fremstår den kun som en yderst formel betragtning, også set i lyset af, at årsregnskabet og registreret over aktiver for A G/S var korrekte. Hertil kommer, at det henstår som uklart, hvorledes forsikringstagerne skulle kunne tage stilling til en indberetning, der kun er til brug for Finanstilsynet. Klager mangler således at påpege, hvorledes man ville have reageret anderledes, såfremt det rigtige litranummer var anvendt. Når klager kun kan fremkomme med en teoretisk begrundelse for, at forholdet er af yderste vigtighed, må indklagede fastholde, at der udelukkende er tale om et formelt forhold. Årsregnskabet og registreret over aktiver er korrekte, og det er ikke påvist, at indberetningsskemaet ville have medført nogen form for reaktion fra Finanstilsynet, hvis det korrekte litranummer var blevet anvendt. Der er således heller ingen skade sket for forsikringstagerne, hvilke ellers er en del af begrundelsen for Finanstilsynet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Ad klagepunkterne a og b. Klagen angår det forhold, at A G/S årsrapport for 2011 ikke indeholdt oplysning om det samlede modtagne vederlag for hvert enkelt medlem af bestyrelse og direktion, jf. 77d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Finanstilsynet gav derfor A G/S påbud om, at oplysningerne skulle offentliggøres på forsikringsselskabets hjemmeside sammen med årsrapporten for 2011. Der er ikke hvilket klager og indklagede er enige om krav om særskilt revisorerklæring på vederlagsoplysninger afgivet i medfør af 77d, stk. 3, i lov om finansiel virksomhed. Det fremgår af denne bestemmelse, at oplysningerne skal fremgå af årsrapporten, hvilket kan ske enten som en note, der er omfattet af revisionspligten, eller af ledelsesberetningen, der er omfattet af revisors udtalelse om ledelsesberetningen. Indledningsvis bemærkes, at det forhold, at der i givet fald er revisionspligt/krav om udtalelse om ledelsesberetning i selve årsrapporten om vederlagsoplysninger ikke i sig selv kvalificerer revisors udtalelse/underskrift i denne sag som værende omfattet af revisorlovens 1 stk. 2, herunder hvilken form for erklæring, der i denne sag i givet fald konkret er afgivet. Revisornævnet lægger som ubestridt til grund, at indklagede i tre tilfælde har underskrevet offentliggørelse på A G/S hjemmeside under overskriften: "Vederlag til direktion og bestyrelse. Regnskabsåret 2011. Nævnet lægger videre som ubestridt til grund, at indklagede i forbindelse med sin underskrift har skrevet, at opgørelsen af individuelle lønninger er foretaget i overensstemmelse med enten årsrapport 2011 eller med lønudbetalinger for 2011. Nævnet lægger endelig i sagen til grund som ubestridt, at oplysningerne af A G/S er lagt på hjemmesiden der kan 11

anvendes af forsikringstagere og andre - efter påbud fra Finanstilsynet herom, men at Finanstilsynet ikke har krævet, at oplysningerne skulle forsynes med en revisorerklæring. Det fremgår af litteratur og praksis, at begrebet erklæring dækker over en lang række forskellige typer af skriftlige rapporteringer og udtalelser fra revisor. På den ene side er der revisionspåtegning på et regnskab, hvor kravet til det udførte arbejde er omfattende, og hvor der afgives konklusion med høj grad af sikkerhed. På den anden side er der en erklæring om assistance med regnskabsopstilling på et perioderegnskab, hvor det udførte arbejde har en anden karakter, og hvor der ikke gives nogen konklusion om perioderegnskab i sin helhed, og dermed heller ikke nogen grad af sikkerhed for regnskabet. Endelig er der en revisors rapport eller udtalelse uden et tilknyttet regnskab. Hertil kommer begrebet sikkerhed høj grad af sikkerhed eller med begrænset sikkerhed. En erklæringsopgave med sikkerhed er efter teori og praksis en opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at højne troværdigheden og øge graden af tillid til emnet for erklæringen over for de tiltænkte brugere af den pågældende information. I visse sager beror det på en konkret vurdering, om opgaven er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, og det afgørende ved denne vurdering er, om en revisor har afgivet en erklæring med eller uden sikkerhed, som ikke er til hvervgivers eget brug. Efter sit indhold, anledning og formål finder nævnet, at indklagedes 3 underskrifter med udtalelser i denne sag er erklæringer i Revisorlovens forstand. Indklagede har påtegnet offentliggørelsen vedrørende vederlag til direktion og bestyrelse på A G/S hjemmeside, hvilken oplysning manglede i årsrapporten for 2011, til brug for tredjemand, og i forbindelse hermed anført den positive konklusion, at opgørelse er foretaget i overensstemmelse med årsrapporten eller lønudbetalingerne. Erklæringerne må derfor anses som erklæringer med sikkerhed omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, uanset at de ikke selv anvender denne sprogbrug, særligt fordi de efter deres ordlyd navnlig er bestemt til anvendelse over for tredjemand. Da erklæringerne ikke er påtegninger på regnskaber, er de omfattet af reglerne i den dagældende erklæringsbekendtgørelses afsnit om Andre erklæringer med sikkerhed. De af indklagede afgivne 3 erklæringer opfylder ikke kravene i den dagældende erklæringsbekendtgørelses 14, herunder krav om identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, beskrivelse af erklæringsopgaven, omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, herunder formål og karakter og anvendte revisionsstandarder, eventuelt forbehold, jf. dagældende erklæringsbekendtgørelses 15, og datering af erklæringen. Hertil kommer, at de to første erklæringer - der skulle tilgodese det af Finanstilsynet udstedte påbud om offentliggørelse af det samlede modtagne vederlag for hvert enkelt medlem af bestyrelse og direktion efter 77d i lov om finansiel virksomhed, ikke var oplyst i overensstemmelse med kravene hertil som anført i den gældende vejledning, hvorefter oplysningsforpligtelsen omfatter modtagne (udbetalte) beløb og ikke optjente beløb, hvilket indklagede som revisor og dermed offentlighedens tillidsrepræsentant burde have haft kendskab til eller burde have undersøgt - var fejlbehæftede. Fejlene er efter nævnets opfattelse af en så væsentlig karakter, at indklagede burde have taget forbehold herfor. På denne baggrund finder nævnet, at indklagede har tilsidesat god revisorskik. Ad klagepunkt c. Klagen angår det forhold, at indklagede på et fortrykt skema udfærdiget af Finanstilsynet, 13 gange på kvartalsvise indberetninger har afgivet erklæringer med sikkerhed om den elektroniske indberetning af opgørelse af registrerede aktiver, hvor det viste sig, at aktiverne var 12

indberettet som værende andele i investeringsforeninger, men skulle have været indberettet som kapitalandele. Nævnet finder, at de af indklagede afgivne erklæringer er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, andre erklæringer med sikkerhed samt, at erklæringerne er afgivet til andre end hvervgiveren, nemlig til Finanstilsynet. Nævnet lægger som ubestridt til grund, at den indklagede revisor i forbindelse med sin erklæringsafgivelse har haft kendskab til indberetningsnumre fra A G/S. Nævnet lægger videre til grund som ubestridt, at samtlige 13 erklæringer var forkerte, idet aktiverne var indberettet som værende andele i investeringsforeninger, men reelt var kapitalandele, hvilket fremgik af årsrapporterne. Uanset den korrekte oplysning fremgik af årsrapporter var de kvartalsvise indberetninger behæftede med fejl, der må karakteriseres som væsentlige. Herved har indklagede som offentlighedens tillidsrepræsentant i alt 13 gange handlet i strid med god revisorskik. Det forhold, at erklæringerne alene er afgivet til Finanstilsynet, samt at Finanstilsynet kunne have set fejlen, såfremt man havde sammenholdt indberetninger med årsrapporter, kan ikke føre til et andet resultat. For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 75.000 kr. Nævnet har ved sanktionsfastsættelsen i skærpende retning tillagt det betydning, at der er tale om flere erklæringer. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriserede revisor Steen Kofod Bager, pålægges en bøde på 75.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen 13