kendelse: Den 21. november 2016 blev der i sag nr. 44/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende

Den 21. november 2016 blev der i sag nr. 44/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 17. februar 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som registreret revisor fra den 29. marts 1983 til den 17. marts 1994, hvor der skete deponering, hvorefter der skete genoptagelse den 30. maj 2007. A har været tilknyttet B, cvr. nr. XXXX XXXX, i Revireg siden den 22. september 2008. Klagen: Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har fremsat følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt revisorloven og god revisorskik ved afgivelse af reviewerklæring på årsrapporten for 2013 for C, idet erklæringsopgaven ikke kan anses som [erhvervs]virksomhed i henhold til revisorloven 17, stk. 1. b) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af reviewerklæring på årsrapporten for 2013 for C som følge af manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven og som følge af, at den afgivne erklæring ikke indeholder en konklusion. Sagsfremstilling: B blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året 2014. Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 9. december 2014 følgende forbehold og konklusion: Forbehold Ved gennemgangen af konkrete erklæringsopgaver har vi i et enkelt tilfælde konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning, og i flere tilfælde konstateret, at det udførte arbejde og omfanget heraf er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet forbehold for indregning, præsentation og noteoplysninger vedrørende interessantskabsandel og indregning af 1

aktiviteten i en [erhvervs]virksomhed med et nettoresultat. Desuden er der konstateret et enkelt tilfælde hvor erklæringen ikke indeholder en konklusion. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forbehold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet kunne anvendes mere kritisk med fokus på erklæringer og produkter. Som følge at det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne i flere tilfælde ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæringer i flere tilfælde ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Endvidere har vi konstateret, at revisors udførte arbejde i flere tilfælde er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret. Supplerende oplysninger... Uden at tage forbehold kan vi oplyse, at det ved gennemgangen af konkrete erklæringsopgaver er konstateret, at der i sagen vedrørende årsrapport for 2013 for C er afgivet erklæring der kan være i strid med bestemmelserne i revisorlovens 17. Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende den konkrete sag, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende C (review): Indklagede har den 27. marts 2014 afgivet reviewerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysning på årsregnskabet for C for regnskabsåret 2013. Følgende fremgår af reviewerklæringen: "Til ejeren af virksomheden tilhørende D Vi har udført review af årsregnskabet for ovennævnte virksomhed, som omfatter balance pr. 31. december 2013,... Det interne regnskab er ikke omfattet af vores review, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom. Virksomhedens ejer har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Virksomhedens ejer har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som virksomhedens ejer anser for nødvendig, for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vi har udført vores review i overensstemmelse med den internationale standard om reviewopgaver, ISRE 2400... Et review af et regnskab i overensstemmelse med ISRE 2400 er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed.... De handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre omfattende end de handlinger, der udføres ved en revision udført efter de internationale standarder for revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om regnskabet...." 2

Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat har været 207.633 kr. (2012 på 344.307 kr.), at egenkapitalen var 923.245 kr. (2012 på 1.059.702 kr.), at andre driftsindtægter udgjorde 566.722 kr. (2012 med 596.535 kr.), at nettoomsætnings var på 121.778 kr. (2012 på 111.933 kr.), at omsætningsaktiver udgjorde 311.397 kr. (2012 på 402.179 kr.), at kortfristede gældsforpligtelser udgjorde 802.575 kr. (2012 på 937.507 kr.), at anlægsaktiver udgjorde 6.929.384 kr. (2012 med 6.516.891 kr.) samt, at balancesummen udgjorde 7.240.781 kr. (2012 på 6.919.070 kr.) I anvendt regnskabspraksis, under overskriften Resultatopgørelse, fremgår blandt andet følgende: " Andre driftsindtægter og omkostninger Andre driftsindtægter og omkostninger indeholder regnskabsposter af sekundær karakter i forhold til virksomhedens hovedaktivitet Under ledelsespåtegningen fremgår også, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven, og under anvendt regnskabspraksis fremgår, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for klasse A-virksomheder, bortset fra immaterielle anlægsaktiver, hvor kvoter og betalingsrettigheder indregnes til dagsværdi. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 5- Gennemgang af en konkret opgave for enten review eller udvidet gennemgang fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af den afgivne revisionspåtegning (Punkt D), at "Den afgivne reviewerklæring mangler en konklusion. Revisor burde have taget forbehold for at præsentere aktiviteten i [erhvervs]virksomheden som nettoresultat under andre indtægter. Revisor har i sin accept af kunden,..., vurderet, at der ikke er begrænsninger i forhold til revisorlovens 17. Revisor har anført, at virksomheden omfatter [erhvervs]virksomhed og at han derfor er omfattet af revisorlovens 17. Jeg mener, der bør foretages en vurdering af hvorvidt [erhvervs]virksomheden eller [erhvervs]-virksomheden m.v. er hovedaktiviteten og henset til, at [erhvervs]virksomheden har langt den største omsætning, tidsmæssigt kræver den største arbejdsindsats og endog har ansatte [beskæftigelse], vil jeg vurdere, at det er hovedaktiviteten. Der er kun sparsomme fortolkningsbidrag på området, men umiddelbart mener jeg, revisor burde have afstået at afgive erklæring, idet kundens virksomhed ikke vurderes at være omfattet af revisorlovens 17. Under alle omstændigheder burde revisor have dokumenteret sine overvejelser i forbindelse med vurdering af forholdet i kundeaccepten. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til såvel formulering af revisors erklæring som præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab." Kontrollanten har til spørgsmål 3 - om erklæringen er udformet i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen - svaret "Nej". Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der ingen konklusion er i erklæringen, samt at denne ifølge revisor er faldet ud. Kontrollanten har til spørgsmål 6 - om afdækkede væsentlige fejl i regnskabet er afspejlet i erklæringen - svaret "Nej". Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der mangler oplysning om [erhvervs]virksomheden, herunder blandt andet personaleomkostninger, der blot indgår i posten andre driftsindtægter, at [erhvervs]virksomheden alene vises som et nettoresultat under andre indtægter, men har en omsætning på 3.116.000 kr. og 3-4 ansatte [beskæftigelse] samt, at der derudover er [aktivs]indtægter med 40.000 kr., at resultatet af [erhvervs]virksomheden som minimum skulle vises brutto og, at det bør fremgå direkte af resultatopgørelsen, at der er udgifter til personale, samt at revisor burde have taget forbehold for at præsentere aktiviteten i [erhvervs]virksomheden som nettoresultat under andre indtægter. Indklagede har som sin kommentar hertil anført, at konklusionsafsnittet i erklæringen åbenbart ved en fejl er faldet ud i det endelige regnskab. Vedrørende revisorlovens 17 har indklagede anført følgende kommentar: "Vedrørende revisorlovens 17 så omfatter den ikke noget om størrelsen af [erhvervs]virksomheden, men siger blot "..." Ds virksomhed opfylder begge lovens krav til, at ansatte i økonomiske foreningers rådgivningskontorer må udføre opgaver for virksomheden. I 3

forbindelse med indførelsen af 17 var Gs fortolkning af loven - ved E - at ansatte i økonomiske foreninger måtte udføre opgaver for virksomheder med faktisk [erhvervs]produktion, også når der foruden [erhvervs]virksomhed var anden virksomhedsdrift. Vedrørende dokumentationen af overvejelser vedrørende 17 i forbindelse med kundeaccepten, så er der ikke tale om en ny kunde. Kunden har været hos B i en lang årrække. Med G's fortolkning af 17 ansås der ikke at være problemer i forhold til Ds virksomhed. Hvis erklæringsafgivelse med sikkerhed for virksomheden var anset som problematisk, så var der i stedet blevet afgivet en assistanceerklæring, da virksomheden fint kunne klare sig med det." Endvidere fremgår af checklisten, at det af revisor valgte væsentlighedsniveau er 57.000 kr. Indklagede har den 8. december 2014 underskrevet bilag 5. Indklagede har i sine bemærkninger i forbindelse med underskriften ikke yderligere kommenteret de konkrete klagepunkter. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse A, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen omhandler afgivelse af reviewerklæring på en årsrapport for 2013 efter årsregnskabslovens regnskabsklasse A. Virksomhedens aktivitet omfatter drift af [størrelse] [anlægsaktiv], samt [produkt][aktivitet] for F med en [genstand]. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Der har været en del bemærkninger og anbefalinger til såvel planlægningen som udførelsen af reviewet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "Det er min vurdering, at [erhvervs]virksomheden er sekundær i f.t. [erhvervs]virksomheden, hvorfor jeg ikke mener revisor er berettiget til at afgive erklæring efter revisorlovens 17. Revisor har i sin accept af kunden vurderet, at der ikke er begrænsninger i forhold til revisorlovens 17. Revisor har anført, at virksomheden omfatter [erhvervs]virksomhed og at han derfor er omfattet af revisorlovens 17. Jeg mener, der bør foretages en vurdering af hvorvidt [erhvervs]virksomheden eller [erhvervs]-virksomheden m.v. er hovedaktiviteten og henset til, at [erhvervs]virksomheden har langt den største omsætning, tidsmæssigt kræver den største arbejdsindsats og endog har ansatte [beskæftigelse], vil jeg vurdere, at det er hovedaktiviteten. Der er kun sparsomme fortolkningsbidrag på området, men umiddelbart mener jeg, revisor burde have afstået at afgive erklæring, idet kundens virksomhed ikke vurderes at være omfattet af revisorlovens 17. Under alle omstændigheder burde revisor have dokumenteret sine overvejelser i forbindelse med vurdering af forholdet i kundeaccepten. Derudover er [erhvervs]virksomheden, der har en omsætning på tkr. 3.116 og 3-4 ansatte [beskæftigelse], indregnet i årsregnskabet med et nettobeløb under andre driftsindtægter. Revisor burde have taget forbehold for at indregne aktiviteten i [erhvervs]virksomheden på denne måde under andre indtægter. Endelig mangler den afgivne reviewerklæring en konklusion. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til såvel formulering af revisors erklæring som præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Konklusionen er: "Helt overordnet mener jeg, at revisor burde have afstået fra at afgive erklæring i h.t. revisorlovens 17. Der er ved gennemgangen konstateret, at den afgivne erklæring mangler en konklusion. Endvidere har revisor ikke taget forbehold for at indregne aktiviteten i [erhvervs]virksomheden med et nettoresultat under andre indtægter. Reviewerklæringen er derfor ikke afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen...." 4

I en skrivelse af 4. november 2015 til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 2. december 2015 har indklagede herefter i relation til klagepunkterne skrevet følgende: "... Ad punkt a. Revisorlovens 17, stk. 1 sætter som betingelse for, at registrerede revisorer ansat i økonomiske foreninger må udføre erklæringsopgaver med sikkerhed, at opgaven udføres for en person, der driver [erhvervs]virksomhed. D driver [erhvervs]virksomhed i form af [en bestemt type produktion]. Dermed er lovens ordlyd opfyldt fuldt ud. Spørgsmålet om erklæringer på regnskaber med yderligere drift ud over [erhverv] er ikke uddybet i loven. Betænkning afgivet ved Revisorlovens ændring i 1994 definerer [erhvervs]virksomhed som virksomhed, der [producerer] [omsætningsaktiver] og/eller har [anden produktion]. Betænkningen fastslår endvidere, at det er ønskeligt, at en [erhvervsdrivende], der personligt ejer et [erhverv], skal kunne få opstillet sit regnskab, få udfyldt sin selvangivelse og i øvrigt få økonomisk rådgivning fra samme revisor, uanset hvilken virksomhed den pågældende [erhvervsdrivende] eller dennes [relation] personligt driver i tilknytning til [erhvervs]virksomheden. Den registrerede revisor ansat ved en økonomisk forening kan således i et vist omfang betjene andre virksomheder end [erhvervs]virksomheder, når der for den pågældende [erhvervsdrivende] er en sådan regnskabsmæssig sammenhæng mellem de forskellige virksomheder, at en samlet behandling af regnskabsforholdene på et økonomisk rådgivningskontor er formålstjenligt. Dog forudsættes det, at der ikke bliver tale om revision og rådgivning i forhold til andre virksomheder, som for den pågældende [erhvervsdrivende] er af væsentlig større økonomisk betydning end [erhvervs]virksomheden. Spørgsmålet er så" om Ds virksomhed kan omfattes af fortolkningen i betænkningen? De faktiske forhold vedrørende Cs regnskab er følgende: B har udført regnskabsarbejdet for D siden han købte sin [erhvervs]virksomhed i 1979. Efterhånden blev [erhvervs]virksomhedens indtægter suppleret med lønindtægt fra [aktivitet] for F som [beskæftigelse]. I 2003 ønskede F at udlicitere [produkt][aktivitet]. D overtog sin [genstand] og [bestred] herefter [produktet] som selvstændig. Overskuddet fra denne virksomhed erstattede lønindtægten. D kunne i kraft af sin [erhvervs]virksomhed klare finansieringen af virksomheden med [produkt][aktivitet]. Virksomhedens kassekredit, der også er driftskredit for [produkt][aktivitet], er med sikkerhed i aktiverne. Der er derfor en tæt sammenhæng mellem [produkt][aktivitet] og [erhverv]et finansieringsmæssigt. Desuden anvendes [erhvervs]bygninger som [lokation] for både [genstand] og [erhverv]ets [driftsmidler]. Administrationen, der udføres udelukkende af ejer, er fælles for [erhverv] og [produkt][aktivitet]. Ds virksomhed opfylder således betænkningens krav om, at der skal være en sådan regnskabsmæssig sammenhæng mellem de forskellige 5

virksomheder, at en samlet behandling af regnskabsforholdene på et økonomisk rådgivningskontor er formålstjenlig. Betænkningens andet krav er, at anden virksomhed ikke må have væsentlig større økonomisk betydning end [erhverv]et. Økonomisk betydning må være virksomhedens overskud. Overskuddet fra [produkt][aktivitet] har erstattet den tidligere lønindtægt. Den økonomiske betydning kan derfor ikke vurderes ud fra omsætningstallene alene. Ses pa balancen er [erhvervs]virksomheden klart størst. Balancen pr.31.12.2a13 kan opdeles således {tkr.}: [erhverv] [produkt][aktivitet] Privat I alt Grunde og bygninger 3.648 100 1.837 5.585 Inventar 430 815 1.245 [aktiv] 99 99 Varebeholdninger 29 29 Tilgodehavende 5 241 25 271 Værdipapirer 11 11 Aktiver i alt 4.112 1.156 1.972 7.240 Egenkapital -494-418 1.835 923 Hensatte forpligtelser 1.358 1.358 Langfristet gældsforpligtelse 3.243 822 92 4.157 Kortfristet gældsforpligtelse 5 752 45 802 Passiver i alt 4.112 1.156 1.972 7.240 Målt på balancen er [erhvervs]virksomheden 3-4 gange større end virksomheden med [produkt][aktivitet]. På baggrund af ovennævnte kan man ikke konkludere, at virksomhedens [produkt][aktivitet] er af så væsentlig støre betydning for C, at regnskabet ikke er omfattet af Revisorlovens 17, stk.1. B har udført regnskabsarbejdet for D siden 1979. Vi har ikke haft tvivl om lovligheden af det udførte regnskabsarbejde for D. Hvis vi havde haft tvivl herom, ville vi ikke have afgivet en review erklæring på regnskabet C kan fint nøjes med en assistance erklæring. Ad punkt b. Konklusionsafsnittet i erklæringen er ikke medtaget i årsrapporten, hvilket er beklageligt og naturligvis ikke må ske. Forklaringen på, at det så alligevel er tilfældet her, skal søges i vores regnskabssystem Ø90's måde at udarbejde regnskaber på. I Ø90 genereres regnskabsudkast og regnskab automatisk. Regnskabsudkastet gennemgås og aftales med kunden. Rettelser til regnskabsudkastet noteres ned og indtastes i regnskabssystemet Ø90. Det endelige regnskab udskrives herefter og kontrolleres i forhold til de noterede rettelser til regnskabsudkastet. Afsnit, der ikke er rettelser til, kontrolleres normalt ikke i det endelige regnskab. Afsnit, der ikke er rettelser til, vil normalt ikke kunne blive ændret fra udkast i det endelige regnskab. Dette er imidlertid sket i tilfældet her. Ved underskrift af det endelige regnskab er erklæringen i skyndingen ikke blevet gennemlæst på ny. Derfor er erklæringen beklageligvis blevet underskrevet uden konklusionsafsnittet er medtaget...." 6

I en skrivelse af 28. januar 2016 har Revisortilsynet herefter truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har vedrørende klagepunkt a gjort gældende, at [erhvervs]virksomhed ikke er omfattet af definitionen på [erhvervs]virksomhed i henhold til revisorlovens 17, stk. 1. En virksomhed, som i tilknytning til [erhvervs]virksomhed udøver anden virksomhed, kan under visse forudsætninger være omfattet af revisorloven 17. Klager har videre gjort gældende, at det retlige grundlag herfor er følgende: Det fremgår af revisorloven 17, stk. 1, at registrerede revisorer ansat i de økonomiske foreningers rådgivningskontorer, der er tilknyttet eller drives under H, kan udføre opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2. Det fremgår endvidere, at sådanne registrerede revisorer alene må udføre opgaverne for fysiske og juridiske personer, der driver [erhvervs]-virksomhed. Det fremgår af betænkning afgivet af Erhvervsudvalget den 18. maj 1994, at der ved fortolkningen af begrebet [erhvervs]virksomhed må anlægges en naturlig sproglig fortolkning. [Erhvervs]virksomhed vil således sige, at man [producerer] [omsætningsaktiver] og/eller [anden produktion]. Derimod omfatter [erhvervs]virksomhed ikke hverken de virksomheder, der leverer varer eller tjenesteydelser til et [erhverv], eller de virksomheder, der aftager [erhvervs]produkterne. Det fremgår endvidere af betænkningen, at da den registrerede revisor i et vist omfang kan betjene andre virksomheder end [erhvervs]virksomheder, ønsker udvalget at understrege, at det forudsættes, at dette kun sker, hvor der for den pågældende [erhvervsdrivende] er en sådan regnskabsmæssig sammenhæng mellem de forskellige virksomheder, at en samlet behandling af regnskabsforholdene på et økonomisk rådgivningskontor er formålstjenstligt. Udvalget forudsætter derfor, at der ikke bliver tale om revision og rådgivning i forhold til andre virksomheder, som for den pågældende [erhvervsdrivende] er af væsentlig større økonomisk betydning end [erhvervs]virksomheden. Klager har endvidere i relation til det af indklagede anførte - om, at indklagedes overvejelser vedrørende revisorloven 17 er foretaget på baggrund af den fortolkning, der efter indklagedes opfattelse forelå ved indførelsen af revisorloven 17, og hvorefter fortolkningen af bestemmelsen på daværende tidspunkt ikke omfattede vurdering af størrelsen af andre aktiviteter i forhold til [erhvervs]virksomheden samt, at såfremt der havde været tvivl, ville indklagede i stedet have afgivet en assistanceerklæring - anført, at det fremgår af kvalitetskontrollantens oplysninger, at omsætningen fra [erhvervs]virksomheden udgør 3.116.000 kr. og, at der er 3-4 ansatte i [erhvervs]virksomheden, mens omsætningen fra [erhvervs]virksomheden udgør 112.000 kr. Klager har videre bemærket, at det på baggrund af årsrapporten ikke er muligt at se, at der indgår en [erhvervs]aktivitet i [erhvervs]virksomheden, da [erhvervs]aktiviteten er præsenteret under andre driftsindtægter. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at der i den konkrete situation er så væsentlig en størrelsesforskel målt på omsætningen på henholdsvis [erhvervs]virksomheden og [erhvervs]forretningen, at det er åbenbart, at hovedaktiviteten reelt består af [erhvervs]forretningen, og at indklagede i dette lys burde have indset, at kunden ikke kan være omfattet af revisorloven 17. Til det af indklagede anførte - om, at vurderingen af væsentligheden af de 2 aktiviteter ikke alene skal vurderes på baggrund af indtægterne, men også på baggrund af størrelsen af de tilhørende aktiver og forpligtelser, idet overskuddet fra [produkt][aktivitet] har erstattet den tidligere 7

lønindtægt, hvorfor det er indklagedes opfattelse, at fordi størstedelen af balancesummen vedrører [erhvervs]virksomheden, kan man ikke konkludere, at virksomhedens [produkt][aktivitet] er af så væsentlig større betydning, at regnskabet ikke er omfattet af revisorlovens 17, stk.1, - har klager bemærket, at det fremgår af klagers høringssvar, at; Økonomisk betydning må være virksomhedens overskud, og ved Virksomhedens overskud forstår klager virksomhedens indtjening. Klager har videre anført, at ved vurderingen af den økonomiske betydning af andre virksomheder/aktiviteter i forhold til [erhvervs]virksomheden, skal der tages udgangspunkt i sammensætningen af den erhvervsmæssige indkomst, og det har ikke relevans for denne vurdering, at en del af erhvervsindkomsten tidligere har været lønindtægt. Klager har videre gjort gældende, at for at kunne anse en klient som værende omfattet af revisorloven 17, må det være en forudsætning, at [erhvervs]virksomheden anses som den væsentligste aktivitet både for så vidt angår indtjening som for så vidt angår aktivitetens andel af aktiver og passiver. Klager har i relation til det af indklagede i høringssvaret oplyste - om, at revisionsvirksomheden har haft D som klient siden 1979, samt vedrørende udviklingen i sammensætningen af klientens aktiviteter - anført, at en revisors vurdering af, hvorvidt klienten kan anses som omfattet af revisorloven 17, skal foretages hvert år før opstart af erklæringsopgaven, herunder særligt betydningen af ændringer i sammensætningen af klientens aktiviteter. Klager har på denne baggrund sammenfattende gjort gældende, at indklagede har overtrådt revisorloven og god revisorskik ved afgivelse af reviewerklæring på årsrapporten for 2013 for C, idet erklæringsopgaven ikke kan anses som [erhvervs]virksomhed i henhold til revisorloven 17, stk. 1, jf. hertil endvidere revisorlovens 16, stk. 1,og 23, stk. 1. Klager har vedrørende klagepunkt b anført, at det er relevant for en regnskabslæser at vide, at virksomhedens væsentligste omsætning hidrører fra [erhvervs]forretningen, samt at det er i strid med årsregnskabslovens grundlæggende forudsætninger at modregne personaleomkostninger i omsætningen fra [erhvervs]forretningen. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at indklagede i sin reviewerklæring på årsrapporten for 2013 for C skulle have taget forbehold for præsentationen af [erhvervs]forretningen. Klager har videre anført, at erklæring endvidere ikke indeholder en konklusion, hvilket er krævet i henhold til erklæringsbekendtgørelsen. Klager har sammenfattende gjort gældende, at indklagede på denne baggrund har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen og dermed god revisorskik ved afgivelse af reviewerklæring på årsrapporten for 2013 for C som følge af manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven, og idet den afgivne erklæring ikke indeholder en konklusion, jf. hertil erklæringsbekendtgørelsens 12, stk. 1, nr. 5, 13, stk. 1, 6, stk. 1 og 2, og stk. 2, nr. 1, årsregnskabslovens 12, stk. 3 samt 13, stk. 1, nr. 8. Indklagede har sendt følgende svar til Revisornævnet: "Det anføres i brevet side 7 nederst og side 8 øverst: "Det er endvidere Revisortilsynets opfattelse, at for at kunne anse en klient, som værende omfattet af revisorlovens 17, må det være en forudsætning, at [erhvervs]virksomheden anses som værende den væsentligste aktivitet både for så vidt angår indtjening og så for så vidt angår aktivitetens andel af aktiver og passiver." Denne opfattelse er ikke i overensstemmelse med revisorlovens 17 og udvalgsbetænkningen i forbindelse med lovens tilblivelse i 1994.... 8

Lovens 17 omtaler, at registrerede revisorer ansat i økonomiske foreninger alene må udføre erklæringsopgaver med sikkerhed for virksomheder, der driver [erhvervs]virksomhed. I udvalgsbetænkningen er dette uddybet...: "Da den registrerede revisor på de økonomiske foreningers rådgivningskontorer således i et vist omfang kan betjene andre virksomheder end [erhvervs]virksomheder, ønsker udvalget at understrege, at det forudsættes, at dette kun sker, hvor der for den pågældende [erhvervsdrivende] er en sådan regnskabsmæssig sammenhæng mellem de forskellige virksomheder, at en samlet behandling af regnskabsforholdene på et økonomisk rådgivningskontor er formålstjenligt. Udvalget forudsætter derfor, at der ikke bliver tale om revision og rådgivning i forhold til andre virksomheder, som for den pågældende [erhvervsdrivende] er af Revisortilsynets opfattelse af, at [erhvervs]virksomheden skal anses som værende den væsentligste aktivitet, er således i direkte modstrid med udvalgsbetænkningen, der blot forudsætter, at ikke- [erhvervs]virksomhedsdelen ikke er af væsentlig større økonomisk betydning end [erhvervs]virksomheden. " Indklagede har videre henvist til sit brev af 2. december 2015 til Revisortilsynet og understreget, at som nævnt i brevet er [erhvervs]virksomhedens økonomiske betydning klart størst, når der måles på balancen. Af denne grund og med udvalgsbetænkningens forudsætninger in mente vil Ds virksomhed være omfattet af revisorlovens 17. Møde i Revisornævnet Indklagede A har i mødet med Revisornævnet i det hele henholdt sig til sine skriftlige bemærkninger til såvel Revisortilsynet som Revisornævnet. Indklagede har særligt fremhævet, at ved afvejningen af den økonomisk betydning for de to dele af virksomheden, dels [erhvervs]delen, dels [erhvervs]delen, skal flere parametre indgå, og ikke alene omsætningen som i Revisortilsynets oplæg. [Erhvervs]delen har en [genstand], der [opererer] hele døgnet med 3-4 ansatte. Omsætningen svinger fra år til år. Ses på balancen, er [erhverv]et klart den betydeligste del af virksomheden. Der er ikke tale om en klar lovmæssig afgrænsning, men en gråzone, hvilket der også bør tages hensyn til ved bedømmelsen af denne sag. Erhvervsstyrelsens repræsentanter har henholdt sig til de skriftlige indlæg i sagen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a: Det fremgår af revisorloven 17, stk. 1, at registrerede revisorer ansat i de økonomiske foreningers rådgivningskontorer, der er tilknyttet eller drives under H, kan udføre opgaver efter revisorloven 1, stk. 2. Det fremgår endvidere, at de registrerede revisorer alene må udføre opgaverne for fysiske og juridiske personer, der driver [erhvervs]virksomhed. 9

Det fremgår af betænkning afgivet af Erhvervsudvalget den 18. maj 1994 i relation til fortolkningen af - nu - revisorlovens 17 blandt andet følgende: "... Udvalget har indgående drøftet den revisions- og rådgivningsaktivitet, der i dag udøves af de registrerede revisorer, der er ansat på økonomiske rådgivningskontorer. Det er udvalgets opfattelse, at der bør skabes retligt grundlag for, at denne aktivitet kan udøves inden for revisorlovgivningens rammer, idet den økonomiske rådgivning af [de erhvervsdrivende] og opstilling/revision af deres regnskaber er et vigtigt element i den samlede rådgivningsvirksomhed, som en række foreninger med tilknytning til [erhverv]et tilbyder [de erhvervsdrivende]. Udvalget har derfor fundet det nødvendigt at indsætte en særlig undtagelsesregel ( 6c) i lov om registrerede revisorer, som skaber grundlag for at de pågældende foreninger kan ansætte registrerede revisorer og tilbyde revisorydelse til fysiske og juridiske personer, der driver [erhvervs]virksomhed.... Udvalget har ønsket, at en [erhvervsdrivende], der personligt ejer et [erhverv], skal kunne få opstillet sit regnskab fra samme revisor, uanset hvilken virksomhed den pågældende [erhvervsdrivende] eller dennes [relation] personligt driver i tilknytning til [erhvervs]virksomheden. Da den registrerede revisor på de økonomiske foreningers rådgivningskontorer således i et vist omfang kan betjene andre virksomheder end [erhvervs]virksomheder, ønsker udvalget at understrege, at det forudsættes, at dette kun sker, hvor der for den pågældende [erhvervsdrivende] er en sådan regnskabsmæssig sammenhæng mellem de forskellige virksomheder, at en samlet behandling af regnskabsforholdene på et [erhvervs]økonomisk rådgivningskontor er formålstjenligt. Udvalget forudsætter derfor, at der ikke bliver tale om revision og rådgivning i forhold til andre virksomheder, som for den pågældende [erhvervsdrivende] er af væsentlig større økonomisk betydning end [erhvervs]virksomheden.... Til nr. 10 Ændringsforslaget indebærer, at der indføres en særlig undtagelsesregel for de økonomiske foreningers rådgivningskontorer... Der gælder dog særlige begrænsninger for, hvilken revisionsvirksomhed rådgivningskontorerne og dermed de ansatte, registrerede revisorer kan udføre.... Ved fortolkningen af begrebet "[erhvervs]virksomhed" må der anlægges en naturlig sproglig fortolkning. [erhvervs]virksomhed vil således sige, at man [producerer] [omsætningsaktiver] og /eller har [anden produktion]. Dette gælder uanset om [erhvervs]virksomhed drives som fuldtidsbeskæftigelse, deltidsbeskæftigelse eller fritidserhverv. Derimod omfatter [erhvervs]virksomhed hverken de virksomheder, der leverer varer eller tjenesteydelser til et [erhverv], eller de virksomheder, der aftager [erhvervs]produkterne. Bestemmelsen indebærer således, at revisorerne på rådgivningskontorerne ikke må foretage revision og rådgivning af f.eks. [branche], [branche] eller [branche]. Det forhold, at en [erhvervsdrivende] driver [erhverv] som enkeltmandsvirksomhed og samtidig som enkeltmandsvirksomhed driver f.eks. [et bestemt erhverv], udelukker dog ikke, at revisoren på rådgivningskontoret forestår virksomhedens bogføring, reviderer det pågældende regnskab eller på anden måde betjener den pågældende virksomhed...." 10

Ved fortolkningen af, hvad der efter revisorloven - nu 17 - skal forstås ved en [erhvervs]virksomhed i lovens forstand, samt ved fortolkningen af, hvorvidt en registreret revisor ansat i en økonomisk forenings rådgivningskontor kan udføre opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2, for andre virksomheder, som drives sammen med eller samtidig med [erhvervs]virksomhed, har Revisornævnet taget udgangspunkt i lovmotiverne, herunder den af parterne citerede udvalgsbetænkning, idet der ikke herudover fra nævnspraksis eller fra Erhvervsstyrelsen kan henvises til afgørelser, der kunne yde fortolkningsbidrag. Revisornævnet har videre som generelt udgangspunkt ved fortolkningen henset til, at der i lovmotiverne - og ud fra bestemmelsens ordlyd - er tale om en undtagelsesregel fra hovedreglen om, hvilke betingelser der stilles til revisorer og revisorvirksomheder, der afgiver erklæringer omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, ligesom Revisornævnet for så vidt angår udvidelsen til, at revisorer tilknyttet en økonomisk forenings rådgivningskontor kan afgive erklæringer omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, for anden virksomhed end [erhvervs]virksomhed tilknyttet en [erhvervs]virksomhed, har taget udgangspunkt i, at dette herudover er en udvidelse af undtagelsen fra revisorlovens krav, samt at denne udvidelse af undtagelsesbestemmelsen for [erhvervs]virksomheder ikke direkte fremgår af lovteksten. Revisornævnet har på denne baggrund fundet, at der ikke ved fortolkning bør foretages en udvidelse af området. Revisornævnet lægger videre til grund, idet dette ikke er bestridt og ej heller har været omtalt i de fremsendte indlæg til nævnet, at D driver en [erhvervs]virksomhed omfattet af revisorlovens 17. Det spørgsmål, der herefter skal afgøres, er derfor alene, hvorvidt indklagede også kan rådgive, forestå bogføring samt afgive erklæring omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, for den del af Ds enkeltmandsvirksomhed, der består af [erhvervs]virksomheden, dvs. [produkt][aktivitet] for F med egen [genstand] og ansatte [beskæftigelse]. Efter lovmotiverne udelukker det forhold, "at en [erhvervsdrivende] driver [erhverv] som enkeltmandsvirksomhed og samtidig som enkeltmandsvirksomhed driver f.eks. [et bestemt erhverv],... dog ikke, at revisoren på rådgivningskontoret forestår virksomhedens bogføring, reviderer det pågældende regnskab eller på anden måde betjener den pågældende virksomhed." Revisornævnet finder, at det betyder, at også anden til den pågældende [erhvervsdrivende] knyttet accessorisk virksomhed end [erhverv] kan revideres af registrerede revisorer tilknyttet en økonomisk forenings rådgivningskontorer. I denne sag, hvor Revisornævnet lægger de af indklagede opstillede regnskabsposter for henholdsvis [erhverv] og [produkt][aktivitet] til grund som ubestridte - kan der ikke konkluderes, at virksomheden med [produkt][aktivitet] er af væsentlig større økonomisk betydning for [erhvervsdrivende] end [erhvervs]virksomheden - bortset fra, at andre driftsindtægter fra [erhvervs][aktivitet] er 566.722 kr., mens nettoomsætning for [erhverv]et alene udgør 121.778 kr. Endvidere lægger Revisornævnet til grund som ubestridt, at de to virksomheder serviceres af samme kassekredit samt, at der for kassekreditten er stillet sikkerhed i [erhvervs]virksomhedens aktiver. Der kan således også konkluderes, at der er i hvert fald nogen regnskabsmæssig sammenhæng mellem de to virksomheder, og at det herudfra ikke kan udelukkes, at det kan være formålstjenligt med en samlet regnskabsmæssig behandling. Revisornævnet har endvidere lagt vægt på, at det fremgår om [erhvervs]virksomheden, at denne omfatter drift af [størrelse] [anlægsaktiv] samt [produkt][aktivitet] for F. På baggrund af en naturlig forståelse af ordet [erhvervs]virksomhed, en ikke udvidende fortolkning af området for ikke-[erhvervs]mæssig virksomhed omfattet af undtagelsen i revisorlovens 17, [erhvervs]virksomhedens karakter i denne sag - drift af [størrelse] [anlægsaktiv] - sammenholdt 11

med, at den væsentligste aktivitet og indtægt stammer fra [erhvervs]virksomheden, finder Revisornævnet, at indklagedes erklæringsopgave i sin helhed ikke kan anses at omfatte en [erhvervs]virksomhed i henhold til revisorlovens 17. Indklagedes rivewerklæring er derfor ugyldig, og det forhold, at indklagede har afgivet en erklæring har som følge heraf været i strid med god revisorskik, idet indklagede hvert år før opstart af sin erklæringsopgave skal påse, at opgaven er omfattet af revisorlovens 17, herunder særligt henset til betydningen af ændringer i sammensætning af en klients aktiviteter. Klagepunkt b: Da indklagede ikke lovligt har kunnet afgive reviewerklæring af 27. marts 2014 på årsrapporten for 2013 for C og således ikke lovligt har kunnet befatte sig med den pågældende reviewopgave i sin helhed, må ansvaret herfor absorbere eventuelle andre fejl, og nævnet har derfor ikke anledning til tillige at tage stilling til, hvorvidt der i øvrigt var mangler ved indklagedes arbejde som anført i klagepunkt b. Dette klagepunkt tages derfor ikke under påkendelse. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik kan efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. Revisornævnet har ved bedømmelsen af forholdet imidlertid lagt til grund som oplyst af indklagede, at indklagede gennem en årrække - med rette - har anset virksomheden omfattet af revisorlovens 17, stk. 1, og at 12

overgangen til, at virksomheden ikke længere er omfattet af revisorlovens 17, stk. 1, er sket gradvist. På denne baggrund tildeles indklagede, registreret revisor A, for overtrædelse af god revisorskik derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 13