Den 21. februar 2014 blev der i sag nr. 42/2012 SKAT mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende K e n d e l s e: Revisornævnet har den 1. juni 2012 modtaget en klage over statsautoriseret revisor A. Klagen er indbragt af SKAT i medfør af revisorlovens 43, stk. 3. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A blev godkendt som statsautoriseret revisor den 12. januar 2000. A har ifølge Revireg været tilknyttet revisionsvirksomheden B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, CVR nr. xx xx xx xx, siden den 17. februar 2004. Klagen: SKAT har formuleret klagen således: Klagepunkterne kan opdeles i punkter som relaterer sig til manglende overholdelse af afgifts- og skattelovgivningen og punkter som relaterer sig til regnskabsaflæggelsen. Punkter som efter SKATs opfattelse burde være afdækket ved en mere hensigtsmæssig tilrettelæggelse af revisionsarbejdet. 1. Tilbageført moms af ikke endeligt konstateret tab (Moms) 2. Tilbageført moms ved kunders returnering af varer (Moms) 3. Tilbageført moms af renter ved udstedelse af kreditnotaer (Moms) 4. Modregnet rentetab direkte på konto for renteindtægter (Regnskab) 5. Indberettet skattemæssige rentefradrag af renter der er tilbageført (Skat) 1
Sagsfremstilling: Statsautoriseret revisor A har som revisor for selskabet C ApS, CVR nr. xx xx xx xx, afgivet revisionspåtegninger på selskabets årsrapporter for årene 2005-2010. Revisionspåtegningerne er uden forbehold. Den 16. september 2010 påbegyndte SKAT en revision af selskabet C ApS. Baggrunden for revisionen var, at C ApS havde fået tilbagebetalt moms de sidste 5 år. SKAT har under sagen for Revisornævnet oplyst, af C ApS har specialiseret sig i detailsalg af TVog lydanlæg, bl.a. af mærkerne [mærke], [mærke] og [mærke]. Den største del af selskabets omsætning (ca. 70-80 %) er ifølge SKAT sket på kredit på afbetalingskontrakter. På tidspunktet for opstarten af SKATs revision var renten på afbetalingskontrakterne 3 % pr. måned og med en samlet ÅOP på 42,58 %. Afdragsperioden var normalt 72 eller 119 måneder. I kontrakterne blev der taget ejendomsforbehold, men det var ikke altid, at der var fastsat en udbetaling på minimum 20 % af købesummen, hvorfor ejendomsforholdet som udgangspunkt var ugyldigt i henhold til kreditaftaleloven. Ifølge selskabets nøgletal havde selskabet i perioden fra 2004 til 2010 en gennemsnitlig bruttoavance på ca. 26 % uden medregning af posten "Tab på debitorer". Ved medregning af posten Tab på debitorer ville selskabet i stedet have haft en negativ bruttoavance i perioden fra 2008 til 2010. Endvidere havde selskabet ifølge selskabets nøgletal hvert år et negativt resultat før finansielle indtægter og udgifter i perioden 2004 til 2010. Det årlige resultat efter finansielle indtægter og udgifter for årene 2004 til 2009 var derimod positivt. Selskabets renteindtægter var således årsag til det positive resultat. Fra 2004 til 2010 steg selskabets tilgodehavender vedrørende kontraktsalg jævnt fra ca. 26,7 mio. kr. til ca. 84 mio. kr. Af nøgletallene for moms fremgår, at der samlet for årene 2004 til 2010 er angivet et negativt momstilsvar på ca. 4,4 mio. kr. Momskoefficienten er faldende fra 7,9 % i 2004 til minus 34 % i 2010. Indklagede har i skrivelse af 10. september 2013 tilført sagen oplysning om Landsskatterettens afgørelser i sagen: 2
Som det fremgår af Landsskatterettens kendelser, har Landsskatteretten givet af C ApS fuld medhold i klagen over SKAT, og Landsskatteretten har således fundet, at SKAT s ansættelser der oprindelig medførte en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på henholdsvis 1.690.115 kr. og 142.569 kr. ved Landsskatterettens afgørelser nedsat til 0 kr. Landsskatteretten har som begrundelse herfor, bl.a. anført følgende: Sag 13-0025361 Det lægges til grund, at SKAT s forhøjelse skyldes, at SKAT har anset selskabet for at sælge de samme varer til de samme kunder 2 gange, og i den forbindelse har SKAT forhøjet selskabets momstilsvar, således at selskabet skal afregne moms 2 gange af ét salg. Af SKAT s sagsfremstilling, afsnit 2.4 fremgår det, at den endelige afgørelse skyldes, at brugtmomsreglerne ikke kan anvendes. Det fremgår samtidig, at reglerne for returnering ikke er opfyldt, jf. momslovens 27, stk. 5. Landsskatteretten finder ikke, at der er sket levering af den samme var 2 gange, herunder at der er sket overdragelse af retten til som ejer, at råde over varen i forbindelse med afbetalingskontrakten er blevet ændret, jf. momslovens 4. Der er således ikke sket returnering af varer og gensalg til samme kunde, idet det omfang SKAT har lagt til grund. Alene som følge af systemmæssige forhold er der udstedt en teknisk kreditnota, som efter det oplyste i vidt omfang må betragtes som et internt posteringsbilag, som ikke er udleveret til kunden. Landsskatteretten finder således, at afgørelsen ikke kan træffes på baggrund af de oplysninger SKAT har lagt til grund. Herved er der især langt vægt på, at fordi selskabet annullerer en afbetalingskontrakt og erstatter den med en ny, er der ikke i momslovens forstand foretaget leverancer, hvorefter SKAT kan nægte fradrag for halvdelen af transaktionen. Allerede derfor ændres SKAT S afgørelse. Det har endvidere ikke været muligt at specificere SKAT S afgørelse nærmere, herunder fremgår der ikke nogen konkrete begrundelse i SKAT s afgørelse for, hvorfor fx returnering i forbindelse med reklamationer ikke opfylder reglerne for returnering. Endvidere ses der ikke at være givet prisnedslag. SKAT S afgørelse nedsættes således til 0 kr. Sag 11-0301096 Landsskatteretten lægger ud fra gennemgang af regnskabsgrundlag og dokumentation til grund, at selskabet i forbindelse med ændringer af afbetalingskontrakter har foretaget nogle debet og kreditposteringer på moms- konti, som reelt har medført, at selskabet har tilbageført salgsmoms på tidligere afregnes salgsmoms, ved det at selskabet i forbindelse med misligholdelse på afbetalingskontrakter har givet prisnedslag på varer, og i forbindelse med en reklamation af en vare har givet prisnedslag og taget varer retur. I de 3 kundesager som Landsskatteretten har gennemgået til posteringer på momskonti har selskabet opgjort et samlet salg på i alt 239.046 kr., selskabet har opgjort en salgsmoms på 47.809 kr., og har efterfølgende tilbageført i alt 6.661 kr. i moms vedrørende de 3 kundesager - som følge af at selskabet har givet prisnedslag og modtaget en reklamationsvare retur, for i alt kr. 33.308 kr. 3
Vedrørende de 3 sager har SKAT forhøjet selskabet med 36.122 kr., svarende til at selskabet skal afregne (47.809-6.661+36.122) i alt 77.270 kr. moms af et salg på 239.046 kr. svarende til en momssats på 48%, på salg, hvor selskabet endvidere har givet et prisnedslag/returneret en reklamationsvare for 33.308 kr. Efter en gennemgang af de 3 kundesager fremgår det, at SKAT s forhøjelse som altovervejende del omhandler, at SKAT har anset selskabet for at sælge de samme varer til de samme kunder 2 gange og i den forbindelse har SKAT forhøjet selskabets momstilsvar, således at selskabet skal afregne moms 2 gange af ét salg. Af SKAT S sagsfremstilling, afsnit 2.4 fremgår det, at den endelige afgørelse skyldes, at brugtmomsreglerne ikke kan anvendes. Det fremgår samtidig, at reglerne for returnering ikke er opfyldt, jf. momslovens 27, stk. 5. Der forligger alene én beløbsmæssig afgørelse af forhøjelse på 1.690.115 kr., opgjort for hvert af årene. Landsskatteretten finder ikke, at der er sket levering af den same vare 2 gange, herunder at der er sket overdragelse af retten til som ejer at råde over varen i forbindelse med at afbetalingskontrakten er blevet ændret, jf. momslovens 4. Der er således ikke sket returnering af varer, og gensalg til samme kunde, i det omfang SKAT har lagt til grund. Alene som følge af systemmæssige forhold er det udstedt en teknisk kreditnota, som det oplyste i vidt omfang må betragtes som et internt posteringsbilag, som ikke er udleveret til kunden. Landsskatteretten finder således, at afgørelsen ikke kan træffes på baggrund af de oplysninger SKAT har lagt til grund. Herved er der især lagt vægt på, at fordi selskabet annullerer en afbetalingskontrakt og erstatter den med en ny, er der ikke i momslovens forstand foretaget leverancer, hvorefter SKAT kan nægte fradrag for halvdelen af transaktionen. Allerede derfor ændres SKAT s afgørelse. Det har endvidere ikke været muligt at specificere SKAT s afgørelse nærmere, herunder fremgår der ikke nogen konkrete begrundelse for hvorfor fx returnering i forbindelse med reklamationer ikke opfylder reglerne for returnering. Endvidere ses der ikke at være salg af brugte varer i sagerne benævnt fejltype 2 SKAT S afgørelse vedrørende Fejltype2 nedsættes således til 0 kr. Parternes bemærkninger: SKAT har blandt andet anført følgende: Ad klagepunkt 1 SKAT har vedrørende klagepunkt 1 blandt andet anført, at C ApS har fratrukket moms af tilgodehavender uden hensyntagen til de fastlagte lovbestemmelser og administrative regler herom, 4
herunder momslovens 27, stk. 6, hvorefter det er en forudsætning for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, at der er konstateret et tab. Selskabet har i stedet i det store hele anvendt deres egen vurdering af kundernes betalingsevne og økonomiske situation ud fra en ført log, hvor selskabet har noteret, hvilke tiltag der er gjort for inddrivelse af tilgodehavendet i form af rykkere, besøg hos kunden og indgåelse af forskellige former for betalingsaftaler. Kun i sjældne tilfælde har selskabet benyttet sig af advokathjælp i forbindelse med inddrivelsen. Denne fremgangsmåde har ikke været i overensstemmelse med momslovens 27, stk. 6. SKAT har derfor hos selskabet for perioden 1. marts 2008 til 30. juni 2011 afkrævet 1.591.259 kr. i moms for ikke godkendt tilbageført moms af tab på debitorer. SKATs forslag og kendelse på dette punkt har været sendt til indklagede, uden at dette har givet anledning til bemærkninger, og uden at kendelsen er blevet påklaget. På grund af forældelsesreglerne har SKAT ikke afkrævet moms vedrørende dette forhold for tiden før den 1. marts 2008. SKAT har efterfølgende accepteret, at momsen blev tilbageført i de tilfælde, hvor selskabet i overensstemmelse med gældende praksis har dokumenteret, at fordringerne er konstateret tabt. Dokumentationen har i de fleste tilfælde været indenretlig dokumentation. På trods af den beskrevne fremgangsmåde hos selskabet, har indklagede ikke i perioden haft bemærkninger til selskabets fremgangsmåde, hvilket er kritisabelt. Ad klagepunkt 2 SKAT har vedrørende klagepunkt 2 blandt andet anført, at C ApS har fratrukket moms af alle krediteringer uden hensyntagen til de fastlagte lovbestemmelser og administrative regler herom. Den gennemgående årsag til selskabets udstedelse af kreditnotaer har været kundernes returnering af købte varer eller returnering af varer i forbindelse med udstedelse af en ny kontrakt og annullering af den gamle. Årsagen til, at det købte returneres, er virksomhedens salgspolitik. Ved selskabets kontraktsalg bliver kunderne mundtligt informeret om, at de altid har mulighed for at returnere det købte og blive godskrevet restgælden uden hensyn til tidsforløbet. Ved returnering opdeles kreditnotaen beløbsmæssigt i en værdi for det brugte, og resten betegnes som tab. En opdeling, som virksomheden har forklaret, kun har et internt regnskabsmæssigt sigte. Herudover er der udstedt kreditnotaer i forbindelse med forlig, misligholdelser og reklamationer. Kunderne modtager sjældent et eksemplar af kreditnotaen, som virksomheden mere betragter som et internt 5
bogføringsbilag. Med hensyn til salg og returnering af anlæg, sker det som regel ved et samlet tilbud. Der findes således sjældent en individuel prisfastsættelse for den enkelte varer, hverken på salgsdokumentet eller kreditnota. Momsmæssigt er det SKATs opfattelse, at det returnerede kunne have været behandlet efter brugtmomsreglerne i momslovens 69-71. Selskabet opfylder imidlertid ikke de særlige krav til indhold og udformning af faktura og regnskab i momsbekendtgørelsens 92-93 for at kunne bringe brugtmomsreglerne i anvendelse. SKAT har derfor hos selskabet for perioden 1. marts 2008 til 30. juni 2011 afkrævet 2.802.644 kr. i moms for ikke godkendt tilbageført moms ved udstedelse af interne kreditnotaer i forbindelse med kunders returnering af varer mv. På grund af forældelsesreglerne har SKAT ikke afkrævet moms vedrørende dette forhold for tiden før den 1. marts 2008. Indklagede har på vegne af selskabet indbragt en del af denne afgørelse for Landsskatteretten. Af klagen fremgår, at selskabet accepterer, at returvarereglerne ikke er overholdt, men at man ikke accepterer, at SKAT ikke vil godkende, at brugtmomsreglerne anvendes med tilbagevirkende kraft. SKAT finder det kritisabelt, at revisor i sit revisionsarbejde aldrig har haft bemærkninger til virksomhedens ukritiske udstedelse af interne kreditnotaer med moms, når kunder returnerede varer mv. Målt i både antal og beløb er der tale om et anseeligt antal interne kreditnotaer. Ligeledes finder SKAT det kritisabelt, at revisor ikke har informeret virksomheden om muligheden for anvendelse af brugtmomsreglerne og de særlige regnskabsmæssige krav for anvendelse af disse specielle regler. Ad klagepunkt 3 SKAT har vedrørende klagepunkt 3 blandt andet anført, at selskabet ukritisk har udfærdiget interne kreditnotaer med moms på stort set alle krediteringer. Dette indbefatter også skyldige renter, som er blevet tilbageført ved udstedelse af kreditnotaer. Beregning af moms på krediterede renter kan henføres til en regnskabsfejl, da der ikke er moms på renter. SKAT har derfor hos selskabet for perioden 1. september 2007 til 31. juli 2010 afkrævet 565.829 kr. i moms for fejl ved beregning af moms på krediterede renter ved udstedelse af interne kreditnotaer med moms. På grund af forældelsesreglerne har SKAT ikke afkrævet moms vedrørende dette forhold for tiden før den 1. september 2007. Isoleret set og ud fra en væsentlighedsbetragtning er en regulering på 565.829 kr. over 3 år at betragte som underordnet i denne sag. Klagepunktet er alene medtaget som et supplement til klagepunkt 2 for dermed at påvise den ukritiske holdning, som selskabet har praktiseret ved at tillægge moms på stort set alle kreditnotaer. 6
SKAT finder det kritisabelt, at revisor i sit revisionsarbejde aldrig har haft bemærkninger til virksomhedens ukritiske udstedelse af interne kreditnotaer med moms. Ad klagepunkt 4 SKAT har vedrørende klagepunkt 4 blandt andet anført, at C ApS har modregnet rentetab direkte på konto for renteindtægter og ikke på konto for tab på debitorer, hvilket er i strid med almindelig gældende regnskabspraksis. Saldoen på begge konti er ukorrigeret indregnet i årsrapporterne. Således er der for 2009 modregnet 6.880.788 kr. og for 2010 modregnet 8.451.150 kr. Såfremt årsrapporterne for 2009 og 2010 blev korrigeret med de korrekte beløb ville årsrapporterne rettelig have udvist følgende for Renteindtægter og Tab på debitorer : Oplyst Korrigeret 2009 Renteindtægter 16.866.026 kr. 23.746.814 kr. Tab på debitorer 8.048.603 kr. 14.929.391 kr. 2010 Renteindtægter 14.659.551 kr. 23.110.701 kr. Tab på debitorer 6.205.679 kr. 14.656.829 kr. Selskabet har debiteret rentetab direkte på renteindtægtskontoen på 2 måder: Enten ved en månedsvis form for a conto afskrivning på de kunder, hvor man havde en formodning om, at de ikke ville være i stand til at betale, eller ved udstedelse af en intern kreditnota, almindeligvis i forbindelse med returnering af varer, hvor rentetilgodehavendet blev eftergivet. Selskabets renteindtægter stammer fra en beholdning af afbetalingskontrakter fra salg på kredit. Det fremgår af afbetalingskontrakterne, at der månedsvis forfalder ydelser til betaling. Selskabet har dermed erhvervet en ret til den forfaldne ydelse. Ved forfald skal ydelsens rentedel medregnes som indtægt, uanset betalingstidspunktet. Såfremt der er en forventning om, at betalinger ikke vil indgå, skal fordringen eventuelt nedskrives. En sådan nedskrivning skal fremgå af årsrapporten og kan ikke ske ved modregning, jf. årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 5. 7
Selskabets fremgangsmåde har tillige været i strid med årsregnskabslovens 11, hvorefter årsregnskabet skal give et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet, samt i strid med årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 8, hvorefter enhver transaktion, begivenhed og værdiændring skal indregnes og måles hver for sig, ligesom de enkelte forhold ikke må modregnes med hinanden. SKAT finder det kritisabelt, at revisor over en årrække på intet tidspunkt har haft bemærkninger til selskabets regnskabsmæssige håndtering af rentetab på debitorer. SKAT finder det endvidere bemærkelsesværdigt, såfremt revisor ved tilrettelæggelse af sit revisionsarbejde ikke på noget tidspunkt har bemærket forholdet, som har et ikke uvæsentligt omfang, og som efter SKATs opfattelse ikke giver et retvisende billede af selskabets regnskabsmæssige stilling. Ad klagepunkt 5 SKAT har vedrørende klagepunkt 5 blandt andet anført, at C ApS er registeret hos SKAT som indberetter af renter i henhold til rentekontrolordningen, og at selskabet derfor skal indberette til SKAT om låneforhold, hvor der er ubetalte forfaldne renter, og om renter i låneforhold, hvor der er sket gældseftergivelse, jf. skattekontrollovens 8 P. Selskabet har imidlertid ikke indberettet om låneforhold, hvor der var ubetalte forfaldne renter, eller hvor der var sket en gældseftergivelse. Det har haft den konsekvens, at kunder hos selskabet uberettiget har fået et rentefradrag, som de ikke var berettiget til, eller at der ikke er sket beskatning hos de kunder, hvor der er sket en gældseftergivelse. Som en konsekvens af den manglende indberetning har SKAT efterfølgende foretaget skattemæssige forhøjelser hos selskabets kunder for i alt 8.722.056 kr. for årene 2008 til 2010. SKAT er af den opfattelse, at revisor ved sit revisionsarbejde burde havde afdækket dette forhold. Revisor burde have været opmærksom på, at de forholdsvise store tilbageførsler af renteindtægter kunne have skattemæssige konsekvenser for selskabets kunder. Indklagede har overordnet blandt andet anført, at karakteren og indholdet af den revision, indklagede har udført i relation til C ApS, er en finansiel revision, og at denne er gennemført i overensstemmelse med god revisorskik. Det er ikke på alle punkter korrekt, når SKAT anfører, at C ApS ikke har iagttaget afgifts- og skattelovgivningen. Det forhold, at en - efter SKATs opfattelse - "mere hensigtsmæssig tilrettelæggelse af revisionsarbejdet" eventuelt ville have medført en anden revisionsmæssig 8
konklusion, er irrelevant ved Revisornævnets stillingtagen til klagen. Det afgørende er, hvorvidt den udførte revision er udført i overensstemmelse med god revisorskik, og ikke om revisionen kunne have været udført på anden måde end sket. Der gælder en forældelsesfrist på 5 år for klager, der behandles af Revisornævnet. Den del af klagen, der vedrører årsrapporterne for C ApS for 2005, påtegnet den 17. maj 2006, og for 2006, påtegnet den 19. marts 2007, skal derfor som følge af forældelse afvises ved Revisornævnets behandling af klagen. Indklagede har i relation til de enkelte klagepunkter blandt andet anført følgende: Ad klagepunkt 1 Indklagede har vedrørende klagepunkt 1 blandt andet anført, at indklagede ikke er enig med SKAT i, at betingelserne i momslovens 27, stk. 6, for at fradrage moms, ikke var til stede. C ApS har under møder med SKAT fremført - uden at SKAT har benægtet det - at SKAT for omkring 10 år siden kontrollerede C ApS' håndtering af tab på debitorer, og i den sammenhæng specifikt bemærkede, at de fandt de interne rykkerprocedurer og log-føring som værende lige så gode, som hvis C ApS brugte ekstern assistance. Dette forhold har igennem årene siden været lagt til grund for såvel C ApS som indklagedes konstatering af, at selskabet overholdt formalia omkring konstatering af tab på debitorer. C ApS og indklagede har således i god tro videreført en praksis, som blev anset for godkendt af SKAT. C ApS har - efter SKATs meddelelse om SKATs ændrede opfattelse - indbetalt den opgjorte moms og gået i gang med at få de pågældende tab konstateret indenretligt. SKAT har herefter i ganske betydeligt omfang anerkendt fradrag for de tab hos C ApS, som SKAT oprindeligt havde underkendt. Det forhold, at C ApS ikke på dette punkt har gjort indsigelser mod de fremsendte kendelser, skyldes ikke, at C ApS eller indklagede har anerkendt SKATs standpunkt, men alene at SKATs afgørelse ikke indebærer nogen økonomisk ulempe for selskabet, idet det vurderes at være problemfrit at få formalia på plads og derved få den efterbetalte moms tilbage. 9
Indklagede har i forbindelse med regnskabsgennemgangen, revisionen og ved løbende møder og telefonsamtaler drøftet grundlaget for konstatering af tab på fordringer med selskabets ledelse, men SKATs tidligere godkendelse af procedurerne har gjort, at indklagede ikke har påtalt forholdet. Endelig bemærkes, at klagepunktet - som det er formuleret fra SKATs side - tilsyneladende kritiserer indklagede for manglende vejledning af kunden, hvilket ikke har sin rigtighed - og i øvrigt er et spørgsmål der ligger uden for Revisornævnets kompetence. Ad klagepunkt 2: Indklagede har vedrørende klagepunkt 2 blandt andet anført, at SKAT ikke har oplyst Revisornævnet om, at den momsafgørelse, som SKAT har truffet i forhold til C ApS momsmæssige forhold, i ganske betydeligt omfang er påklaget af indklagede til Landsskatteretten. Videre har SKAT - i forhold til det i SKATs klage til Revisornævnet oplyste - efter anmodning fra C ApS foretaget en række korrektioner/nedsættelser/omgørelser. SKAT har også efterfølgende på nogle punkter trukket de oprindelige korrektioner tilbage over for C ApS, uden at dette fremgår af SKATs klage. Derudover har SKAT undladt at oplyse Revisornævnet om, at der pågår en sagsbehandling om det væsentligste beløb i momssagen, og at der også foreligger bindende svar i sagen i forhold til C ApS. C ApS sælger radio/tv udstyr på kontrakt, og har ca. 2.500-3.000 igangværende kontrakter. C ApS EDB-system er således indrettet, at oprettelse af kontrakten genererer fakturaen. En kontrakt kan ikke ændres i systemet. Dette sker i stedet ved, at den gamle kontrakt bogføringsmæssigt indfries og erstattes af en ny. Derved genererer systemet en ny faktura og en kreditnota. Kontraktændringer opstår kontinuerligt af flere forskellige årsager, eksempelvis ved at: 1. En kunde har købt et TV og ønsker efterfølgende at udvide med et Surround lyd-anlæg. Dette medfører, at kontrakten indfries og erstattes af en ny og større kontrakt, hvormed der udstedes en ny faktura og kreditnota. 2. En kunde ønsker ydelsen nedsat, løbetiden forlænget, bedre rentevilkår eller andet. Dette medfører, at kontrakten indfries og erstattes af en ny med andre vilkår, hvormed der udstedes en ny faktura og kreditnota. 10
SKAT har i sin klage indtaget det synspunkt, at begge situationer medfører, at der er returneret varer, og at samme varer således er solgt igen. Dette uagtet, at de oprindeligt solgte varer ikke har forladt kunden. SKAT mener således, at faktura og kreditnota i ovenstående situationer skal tages til behandling efter brugtmomssystemet, hvis kontraktændringerne sker efter fristen for returnering. Sker det derimod inden fristen for returnering er udløbet, anerkender SKAT almindelig momsbehandling. Indklagede har på vegne af C ApS anmodet Skatterådet om bindende svar på de anførte situationer. Det bindende svar har bekræftet, at der ikke er tale om tilbagekøb og gensalg under brugtmomsordningen i sådanne situationer. SKAT har ikke anerkendt indholdet af det bindende svar, hvilket er en af grundene til, at C ApS fastholder den oprindelige klage til Landsskatteretten. Indklagede har på vegne af C ApS modtaget bindende svar af 23. februar 2012 fra Skatterådet, der erklærer sig enige i, at i de situationer, som er beskrevet i anmodningen om bindende svar, og som svarer til klagepunkt 2, vil brugtmomsreglerne aldrig være relevante allerede af den årsag, at der ikke har været tale om returnering af varer. I det omfang der således ikke foreligger et retlig grundlag for de af SKAT foretagne momskorrektioner, vil der heller ikke være tale om manglende iagttagelse af god revisorskik fra indklagedes side. Ad klagepunkt 3 Indklagede har vedrørende klagepunkt 3 blandt andet anført, at det store antal interne kreditnotaer/fakturaer i C ApS er et resultat af den måde, edb-systemet til håndtering af købekontrakter rent praktisk har virket på. Den omstændighed, at den finansielle revision, som er planlagt ud fra væsentlighed og risiko, ikke i de pågældende år har afdækket de pågældende momsfejl på sammenlagt 566 tkr. over 3 år, giver ikke anledning til at konkludere, at indklagede ikke har udført revisionen i overensstemmelse med god revisorskik. Væsentlighedsniveauet ved fastlæggelse af revisionsstrategien på sagen er ca. 750 tkr. pr. år, og revisionen er overordnet set ikke en garanti for, at regnskabet er uden fejl og mangler. SKAT har da også anerkendt, at forholdet er uvæsentligt og underordnet. 11
Ad klagepunkt 4 Indklagede har vedrørende klagepunkt 4 blandt andet anført, at C ApS sælger varer på kontrakter, der har en varighed over en længere periode og ofte over flere år. Ved kontraktens indgåelse bogføres varesalget i et kontraktsystem. Kontraktsystemet genererer herefter løbende en postering i bogholderiet svarende til de løbende ydelser, der skal betales af kunden. Ved kundens betaling udlignes denne ydelse, der er bogført på en hertil indrettet debitorkonto i bogholderiet. Bogføringen sker, uanset om der sker betaling eller ikke fra debitors side. Hvis C ApS konstaterer en manglende betalingsevne hos en debitor, skal der derfor ske en tilretning af bogføringen. Tilretningen sker ved, at renter, der er bogført i forbindelse med kontraktsystemets løbende registrering af ydelserne, bliver tilbageført på renteindtægter. Renteindtægterne er således blevet bogført automatisk på et tidspunkt, hvor der endnu ikke har fundet betaling sted. Dermed er der en risiko for, at der indregnes en renteindtægt på et for tidligt tidspunkt, idet betingelserne ikke nødvendigvis er opfyldt på indregningstidspunktet i de tilfælde, hvor C ApS bliver bekendt med manglende betalingsevne hos en debitor. Det er en betingelse for at indregne en indtægt i resultatopgørelsen, at det er sandsynligt, at betaling vil finde sted. Samtidig foreskriver regnskabslovgivningen, at når en vare sælges på kontrakt med en længerevarende kontraktperiode, og der heri er indbygget et renteelement, skal renteindtægten påvirke resultatopgørelsen over hele kontraktperioden. Man kan dermed sige, at C ApS via deres kontraktsystem har bogført en renteindtægt på et for tidligt tidspunkt i forhold til betingelserne for at indregne en indtægt. Det betyder dermed også, at det vil være mest retvisende at tilbageføre de bogførte renteindtægter på kontoen for renteindtægter, således som C ApS har ført det i sit regnskab, og ikke på konto for tab på debitor. Hvis der ikke sker en tilbageførsel på konto for renteindtægter, vil regnskabet vise en for høj renteindtægt, hvilket vurderes ikke at være retvisende. I øvrigt kan det anføres, at det ofte er en helt almindelig praksis i forbindelse med bogføring af tab på debitorer, at rentedelen af debitorsaldoen tilbageføres på renteindtægter, og varebeløbet af debitorsaldoen føres som tab på debitor. Derudover er C ApS resultat før renter og resultat efter renter fuldstændigt upåvirkede af, hvorledes disse poster bogføres, hvilket skyldes, at C ApS fører tab på debitorer under renteudgifter. Indklagede har ikke haft grundlag for at konkludere, at årsrapporten på det pågældende punkt var i strid med modregningsforbuddet eller i øvrigt ikke var retvisende. 12
Ad klagepunkt 5 Indklagede har vedrørende klagepunkt 5 blandt andet anført, at ved finansiel revision er det revisionens opgave at revidere de af ledelsen aflagte årsregnskaber. Revisor fastlægger arbejdshandlingerne på grundlag af en faglig vurdering, herunder en vurdering af risiciene for væsentlige fejlinformationer i regnskabet. Revisionen har som sådan ikke til formål at efterprøve, hvorvidt virksomheden har foretaget indberetning af renter i henhold til rentekontrolordningen, idet dette ikke har relevans i forhold til bedømmelsen af, om årsregnskabet er aflagt i overensstemmelse med kravene hertil. Indklagede har efter at have modtaget Landsskatterettens afgørelse i sit sidste indlæg opfordret SKAT til at tilbagekalde klagen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærker Revisornævnet, at klagen blandt andet vedrører indklagedes revisionspåtegninger afgivet den 17. maj 2006 og den 19. marts 2007. Klagen er modtaget i Revisornævnet den 1. juni 2012. Fristen for at indbringe en sag for Revisornævnet er 5 år regnet fra den dag, da den pligtstridige handling eller undladelse er ophørt, jf. dagældende revisorlovs 24. Forældelsesfristen skal regnes fra de enkelte revisionspåtegningers afgivelse. Revisornævnet har efter loven ikke kompetence til at behandle forældede klager, hvorfor klagen for så vidt angår disse to erklæringer afvises. Ad klagepunkt 1 og 2 Efter det for Revisornævnet oplyste, har spørgsmålet om C ApS praksis for afskrivning af tab på fordringer været drøftet mellem indklagede og C ApS blandt andet i forbindelse med indklagedes revision af selskabets årsrapporter. Drøftelserne gav ikke C ApS anledning til at ændre praksis eller gav indklagede anledning til at tage forbehold i revisionspåtegningerne, fordi selskabets praksis for afskrivning af tab på fordringer efter indklagedes opfattelse var godkendt af SKAT under en tidligere kontrolsag. SKAT har ikke bestridt dette. På denne baggrund og under henvisning til Landsskatterettens afgørelser finder Revisornævnet ikke, at SKAT har dokumenteret, at den anvendte praksis var i strid med momsloven, hvorfor indklagede frifindes i denne del af klagen. Ad Klagepunkt 3: Uanset det lægges til grund, at virksomheden har udfærdiget interne kreditnotaer med moms, herunder også skyldige renter, som var blevet tilbageført ved udstedelse af kreditnotaer, uden at indklagede har gjort bemærkninger herom, finder Revisornævnet, at forholdet er af uvæsentlig betydning, hvorfor indklagede frifindes i dette klagepunkt. Ad klagepunkt 4: Revisornævnet lægger redegørelsen fra indklagede vedrørende kontraktsystem og efterfølgende tilretning af bogføringen til grund for nævnets vurdering af, hvorvidt modregning af tab på forfaldne renter på afbetalingskontrakterne i konto for renteindtægter er i strid med 13
årsregnskabslovens krav om et retvisende billede. Indklagede har redegjort for, at tilretningen af bogføringen skyldes helt eller delvis tilbageførsel af indtægtsposteringer, der ikke skulle have været ført som renteindtægt som følge af, at rentetilskrivningen i kontraktssystemet ikke umiddelbart kunne stoppes. Revisornævnet finder på denne baggrund ikke, at klager har dokumenteret, at der er tale om et væsentligt beløb, der efter tilretning af bogføringen i givet fald kunne henføres til modregning i strid med årsregnskabslovens regler. Revisornævnet finder derfor ikke, at revisor skulle have taget forbehold, hvorfor han frifindes for denne del af klagen. Ad klagepunkt 5: Spørgsmålet om, hvorvidt C ApS har foretaget indberetninger i henhold til skattekontrollovens 8 P, har ikke været omfattet af revisionen, jf. erklæringsbekendtgørelsens 3, stk. 1. Indklagede har således ikke ved sine revisionspåtegninger på C ApS årsrapporter afgivet erklæring herom. Da Revisornævnets kompetence er begrænset til erklæringsafgivelsen, jf. revisorlovens 43, stk. 3, og 44, stk. 1, jf. 1, stk. 2 og 3, afvises denne del af klagen. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A frifindes. Klagepunkt 5 afvises. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6, samt bekendtgørelse om Revisornævnet 12, stk. 3. Karen Duus Mathiesen 14