kendelse: Revisortilsynet udtog i 2015 B Statsautoriseret revisionsaktieselskab, cvr. nr. XX XX XX XX til kvalitetskontrol.

Transkript

1 Den 21. september 2017 blev der i sag nr. 120/2016 Erhvervsstyrelsen mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 11. oktober 2016 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 35, stk. 7, og 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har i indbringelsesskrivelsen oplyst, at indklagede har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 12. december 2007, og har været tilknyttet B Statsautoriseret revisionsaktieselskab, cvr.nr. XX XX XX XX siden 29. januar Klagen: Styrelsen har rejst følgende klagepunkter: At indklagede, ved revision af årsregnskabet for C Holding ApS for 2014/15, har overtrådt god revisorskik, idet der ikke foreligger tilstrækkeligt grundlag i revisors arbejdspapirer for revisors konklusion. Endvidere er dokumentationen for planlægning og vurdering af going concern utilstrækkelig. (klagepunkt a). At indklagede, ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C Holding ApS for 2014/15, har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelser af årsregnskabsloven, og idet revisors udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. (klagepunkt b). At indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af udtalelse om ledelsesberetningen på årsregnskabet for F A/S for 2013/2014, idet revisors udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. (klagepunkt c). Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2015 B Statsautoriseret revisionsaktieselskab, cvr. nr. XX XX XX XX til kvalitetskontrol. Vedrørende selskabet C Holding ApS (revision): Indklagede har den 28. oktober 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C Holding ApS for regnskabsperioden 2014/15. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: 1

2 Supplerende oplysning vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet har tabt hele sin egenkapital. Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysning vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabets ledelse ikke har overholdt årsregnskabslovens krav om, at årsrapporten skal indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for den i årsregnskabsloven fastsatte tidsfrist på 5 måneder, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Det fremgår i øvrigt af ledelsesberetningen, at: Væsentligste aktiviteter Selskabets væsentligste aktiviteter er at eje kapitalandel i datterselskab. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold Årets resultat er væsentligt påvirket af nedskrivning af værdien af grunde i selskabets datterselskaber. Af revisors afsluttende rapporteringsnotat fremgår følgende: Under det udførte arbejde er vi ikke stødt på begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Virksomheden vurderes fortsat at være going concern og dette bevirker, at vi ikke skal foretage yderligere handlinger. I going concern vurderingen er følgende konkluderet: Vi vurderer, at selskabet har midler til at opfylde de gældende forpligtelser i det kommende år, hvorfor det vurderes at være going concern. Vi medtager dog en supplerende oplysning i påtegningen til at henvise opmærksomheden på den store negative egenkapital. Konklusion Det udførte arbejde er gennemført i henhold til planlægningen. Det udførte arbejde har ikke givet anledning til bemærkninger, og vi har opnået tilstrækkeligt bevis for vores konklusion. Årsregnskabet giver i sin helhed et retvisende billede af årets resultat samt af aktiver og passiver og den økonomiske stilling. Årsregnskabet kan forsynes med en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysning vedr. tabt egenkapital + for sen indsendelse. I revisionsprotokollen er alle væsentlige bemærkninger omtalt, og der er ikke yderligere behov for rapportering til ledelsen. 2

3 Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr., og at balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Det fremgår videre af årsrapporten, at de kortfristede forpligtelser var kr., at resultatet af kapitalandele i datter og associerede virksomheder var kr. og at andre driftsomkostninger var kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til Issue Tracker fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B. Kvalitetskontrollanten har i Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for manglende oplysninger om usikkerhed ved fortsat drift anført blandt andet: Revisor har afgivet en revisionspåtegning på årsregnskabet for 2014/15 med følgende supplerende oplysning vedrørende forhold i regnskabet: Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henlede opmærksomheden på, at selskabet har tabt hele sin egenkapital. Note 8 i årsregnskabet (Usikkerhed ved going concern) indeholder følgende beskrivelse: Selskabet har tabt hele sin egenkapital. Af ledelsesberetningen fremgår det under Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold, at Årets resultat er væsentligt påvirket af nedskrivning af værdien af grunde i selskabets datterselskaber. Selskabets egenkapital udgør t.kr. pr. 31/ , hvilket primært skyldes hensættelse til underbalance i datterselskaberne på t.kr. Underbalancen vedrører E A/S, der ejer følgende datterselskaber (uddrag fra note 5 i årsregnskabet for 2014/15 for E A/S): C Holding ApS har afgivet selvskyldnerkaution overfor datterselskabernes mellemværender med D. D har pr. 27. oktober 2015 givet tilsagn om engagementsforlængelse frem til 1. oktober Forlængelsen er sket på datterselskabsniveau på baggrund af likviditetsbudget gældende frem til 30. september Af note 10 i årsregnskabet for E A/S fremgår det, til finansiering af selskabets aktiviteter er der givet tilsagn fra D om kreditfacilitet foreløbig frem til 1. oktober Forhold På tidspunktet for regnskabsaflæggelsen var tilsagnet fra D en væsentlig forudsætning for koncernens fortsatte drift. Regnskabsaflæggelsen afventede afklaring af dette forhold, og regnskabet blev aflagt dagen efter modtagelse af forlængelsen (den 28. oktober 2015). Engagementsforlængelsen vurderes 3

4 følgelig at være en væsentlig forudsætning for selskabets fortsatte drift. Engagementsforlængelsen eller andre forudsætninger for selskabets fortsatte drift fremgår ikke af årsregnskabet. Ledelsens beskrivelse i note 8 vurderes følgelig ikke at beskrive den væsentlige usikkerhed eller ledelsens forudsætninger/planer for at aflægge årsregnskabet under fortsat drift. Revisors supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet vurderes ikke klart at fremhæve en væsentlig usikkerhed vedrørende de begivenheder/forhold (engagementsforlængelse i D/afgivet selvskyldnerkautioner overfor datterselskaberne), som rejser betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Erklæringsbekendtgørelsen og ISA 570 er følgelig overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for manglende oplysninger om usikkerhed ved fortsat drift: Det er indledningsvist vigtigt, at fastslå, at der ikke er problemer med fortsat drift, idet selskabets bankforbindelse har bekræftet, at de støtter op om den fremtidige finansiering i hele koncernen. Dette er beskrevet i datterselskaberne, som kontrollanten også korrekt henviser til. Vi er enige i, at beskrivelsen omkring dette forhold også skulle være medtaget i dette regnskab. Engagementsforlængelsen i datterselskaberne er en væsentlig forudsætning for selskabets fortsatte drift, ligesom det i øvrigt er i alle selskaber med lån og engagement hos pengeinstitutter. Kvalitetskontrollanten har i Issue Tracker vedrørende dokumentation for going concern anført blandt andet: Jf. ISA 510, afsnit 10, skal revisor på planlægningstidspunktet dokumentere sine overvejelser om, hvorvidt der er begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Revisor skal, jf. ISA 510 afsnit 12-15, indhente tilstrækkelig dokumentation for sin vurdering af ledelsens bedømmelse af virksomhedens evne til at fortsætte driften i en periode der mindst dækker 12 måneder efter balancedagen. Revisor skal herunder særligt foretage en vurdering af eventuelle lånefaciliteter, og at disse ikke udløber indenfor 12 måneder. Selskabets resultat efter skat udgør t.kr. for 2014/15 (2013/14: t.kr.) og egenkapitalen udgør t.kr. pr. 30. april 2015 ( t.kr. pr. 30. april 2014). 4

5 Under planlægning (jf. afsnit 5.1) er det anført, at vi vurderer ved planlægningen, at selskabet er going concern. Der er ikke anført yderligere bemærkninger som begrundelse for vurderingen på planlægningstidspunktet. Under øvrige instrukser (29.3 going concern vurdering) anfører revisor følgende bemærkninger: Der forventes ikke at kunne tilføres kapital i det omfang, der er nødvendigt for at reetablere egenkapitalen. Vi vurderer, at selskabet har midler til at opfylde de gældende forpligtelser i det kommende år, hvorfor det vurderes at være going concern. Vi medtager dog en supplerende oplysning i påtegningen til at henvise opmærksomheden på den store negative egenkapital. Der er i 29.3 svaret ja til, at er muligheden for tilførsel af ny ansvarlig kapital udelukket. Der fremgår ikke yderligere dokumentation i revisionsfilen vedrørende vurderingen af going concern. Af revisionsfilen for det 100% ejede datterselskab E A/S fremgår tilsagn fra D omkring engagementsforlængelse frem til 1. oktober Forlængelsen er angivet pr. datterselskab med forhøjelse af de enkelte kassekreditter på baggrund af likviditetsbudget for 2015/16. Likviditetsbudgettet er udleveret som led i den udførte kvalitetskontrol. Forhold Henset til koncernens likviditetsmæssige situation de seneste år vurderes der på planlægningstidspunktet at foreligge forhold med betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Revisor har ikke dokumenteret sådanne overvejelser på planlægningstidspunktet. Revisors overvejelser og konklusioner for fortsat drift fremgår ikke af revisionsdokumentationen. Væsentlig dokumentation som kreditforlængelse fra D og likviditetsbudgetter for underliggende datterselskaber bør endvidere fremgå samlet af revisionsfilen. Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende dokumentation for going concern: I denne koncern er det normal kutyme, at koncernen får engagementet med pengeinstitut forlænget med et år ad gangen. Det er sket siden, at vi tiltrådte som revisor for dem. Når vi på planlægningstidspunktet derfor konkluderer, at selskabet er going concern, er det med baggrund heri. Da datterselskabernes pengeinstitut i mange år har forlænget engagementet og der i årets løb har været tæt kontakt med datterselskabernes pengeinstitut omkring salg af datterselskab, har det slet ikke været på tale, at engagementet ikke skulle forlænges. Normalt har datterselskabernes pengeinstitut tiltrådt 5

6 engagementsforlængelsen inden normalt tidspunkt for regnskabsaflæggelse. Grundet travlhed hos erhvervsafdelingen hos pengeinstitut er dette trukket ud i år, og det skyldes ikke, at der har været tvivl om engagementet skulle forlænges. Med baggrund i den viden, som vi har om selskabet, dets datterselskaber og pengeinstitut, er det vores vurdering, at der ikke foreligger betydelig tvivl om selskabets evne til at forsætte driften på planlægningstidspunktet, som kontrollanten anfører. Kontrollanten mangler at anføre, at der under indeks 8, punkt 39 er anført: Selskabet har negativ egenkapital, og der påhviler selskabet store forpligtelser, hvis de bliver gjort gældende. Vi er af selskabets ledelse blevet oplyst om, at der ikke vil blive krævet penge for selskabets forpligtelser ved underbalance i datterselskaber det kommende år, hvorfor selskabet vurderes værende going concern. Vi vurderer, at ledelsens udtalelser er givet på objektivt grundlag samt vurderet objektivt. Det er derfor ikke korrekt, at der slet ikke er taget stilling til forholdet. Vi skal dog bemærke, at dokument med kreditforlængelsen, der fremgår af dokumentationen hos datterselskaberne, også burde være medtaget i revisionsfilen for moderselskabet. Kvalitetskontrollanten har i Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for manglende anvendt regnskabspraksis for væsentlig regnskabspost anført blandt andet: Der har i regnskabsåret været en gældseftergivelse til koncernselskaber på t.kr. Beløbet er vist i resultatopgørelsen under andre driftsomkostninger. Anvendt regnskabspraksis indeholder ikke en beskrivelse af andre driftsomkostninger. Forhold Revisor har således overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for 2014, da der ikke er taget forbehold for manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis for en væsentlig regnskabspost. Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for manglende anvendt regnskabspraksis for væsentlig regnskabspost: Det er korrekt, at der ikke er anført beskrivelse af posten Andre driftsomkostninger i anvendt regnskabspraksis. Følgende fremgår videre af kvalitetskontrollantens Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 52, stk. 2: 6

7 I note 4 i årsregnskabet for 2014/15, Kapitalandele i dattervirksomheder, indgår opskrivninger pr. 1. maj 2014 med et beløb på kr. Beløbet er ikke korrekt, da opskrivninger pr. 1. maj 2014 udgør kr. Der er følgelig en fejl i primobalancen på kr., hvilket overstiger revisors væsentlighedsniveau på 34 t.kr. Forhold Fejlen på 315 t.kr. er ikke korrigeret i primobalancen i overensstemmelse med årsregnskabslovens 52, stk. 2. Revisor har følgelig overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for 2014/15, da der ikke er taget forbehold for manglende korrektion af primobalancen i overensstemmelse med årsregnskabslovens 52, stk. 2. Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 52, stk. 2: Når man se på fejlen i forhold til egenkapital og resultatet, så mener vi, at beløbet er uvæsentligt. Vores beregnede væsentlighedsbeløb er dog lavere, men ved en revurdering af det anførte væsentlighedsbeløb, ville den anførte fejl være uvæsentlig. Følgende fremgår af kvalitetskontrollantens Issue Tracker vedrørende manglende modificering af revisors udtalelse om ledelsesberetningen: I ledelsesberetningen fremgår det, at Årets resultat er væsentligt påvirket af nedskrivning af værdien af grunde i selskabets datterselskaber. Af årets resultat på t.kr. vedrører t.kr. gældeftergivelse til koncernselskaber. Gældseftergivelsen er vist som andre driftsomkostninger i resultatopgørelsen, men ikke omtalt i ledelsesberetningen. Forhold omkring virksomhedens fortsatte drift er endvidere ikke omtalt i ledelsesberetningen. Forhold Gældseftergivelsen vurderes at medføre en væsentlig ændring til virksomhedens økonomiske forhold, der følgelig burde være omtalt i 7

8 ledelsesberetningen. Ledelsesberetningen burde endvidere indeholde en omtale af usikkerhed ved fortsat drift. Revisor har ikke modificeret den afgivne udtalelse om ledelsesberetningen, hvilket ikke er i overensstemmelse med Erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende manglende modificering af revisors udtalelse om ledelsesberetningen: I forhold til resultatopgørelsen udgør beløbet for gældseftergivelsen et stort beløb af resultatet, men da det jo netop er en koncern intern gældseftergivelse, er modposten jo i datterselskaberne og hermed Indirekte indeholdt i resultat af datterselskaber også, da disse indregnes efter indre værdis metode. Derfor mener vi ikke, at gældseftergivelsen er et væsentligt forhold. En beskrivelse i ledelsesberetningen burde dog være medtaget. Vedrørende selskabet F A/S (revision): Indklagede har den 4. februar 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for F A/S for regnskabsperioden 2013/14. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Supplerende oplysning vedrørende forhold Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet ikke løbende har indberettet værdi af fri bil til SKAT, hvormed ledelsen kan ifalde ansvar. Efter status er beløbet selvangivet. Det fremgår af ledelsesberetningen, at: Væsentligste aktiviteter Selskabets væsentligste aktiviteter er design, produktion og handel med modeprodukter. Selskabets danske hovedaktivitet består i at handle med mærket F produkter. Mærkets varer afsættes desuden i Asien, USA og i hele Europa med en god og positiv udvikling på alle markeder. F distribueres igennem Internet- og detailbutikker samt igennem førende stormagasiner. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold 8

9 Resultatet for selskabet er som planlagt og der forventes samme positive trend i kommende regnskabsår. Selskabet har overdraget immaterielle rettigheder i en koncernintern handel. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Det fremgår videre af årsrapporten, at tilgodehavende i tilknyttede virksomheder var kr., og bruttofortjenesten var kr. Kvalitetskontrollanten har i Issue Tracker vedrørende omtalte af varemærkerettigheder i ledelsesberetningen anført blandt andet: F A/S beskæftiger sig med design, produktion og handel med modeprodukter, herunder primært [genstande] af mærket F. Salg sker gennem stormagasiner og internet i ind- og udland. Selskabets årsregnskab viser et resultat på 4,4 mio.kr. og en egenkapital på 12,8 mio.kr. I den eksterne årsrapport vises selskabets nettoomsætning ikke. Selskabets bruttofortjeneste er (jf. den eksterne årsrapport) steget fra 12,3 mio.kr. i 2012/13 til 20,1 mio.kr. i 2013/14. Det fremgår af ledelsesberetningen, at resultatet for selskabet er som planlagt, og der forventes samme positive trend det kommende regnskabsår. Det fremgår også, at Selskabet har overdraget immaterielle rettigheder i en koncernintern handel uden nærmere omtale eller beløbsangivelse. Den i ledelsesberetningen omtalte overdragelse af immaterielle rettigheder vedrører varemærkerettigheder, som er overdraget fra selskabet til moderselskabet (holdingselskab uden aktivitet). Overdragelsesbeløbet udgør 10,0 mio.kr. Det er aftalt, at der skal betales en royalty til moderselskabet for udnyttelsen af varemærkerettighederne. De 9,9 mio.kr. er medtaget som en del af bruttoresultatet i selskabets årsregnskab 2013/14. Forhold Den i ledelsesberetningen omtalte positive og planlagte udvikling kan alene henføres til overdragelsen af varemærkerettighederne. Uden den nævnte overdragelse ville bruttoresultatet udvise et fald og årets resultat ville være et betydeligt underskud. Ledelsesberetning indeholder ikke en beskrivelse af overdragelsen af varemærkerettighederne, som gør det muligt for regnskabslæseren at vurdere selskabets reelle økonomiske udvikling. 9

10 Revisors udtalelse om ledelsesberetningen skulle omfatte en oplysning herom. Indklagede har bemærket følgende i Issue Tracker vedrørende omtalte af varemærkerettigheder i ledelsesberetningen anført blandt andet: I henhold til årsregnskabslovens regler for selskaber i regnskabsklasse B, så skal ledelsen i ledelsesberetningen redegøre for de væsentligste aktiviteter samt ændringer i aktiviteter. Det er min opfattelse, at ledelsen har overholdt disse krav i deres ledelsesberetning og derfor har jeg i min udtalelse om ledelsesberetningen, omtalt at jeg mener at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Jeg er ikke enig med kontrollanten og mener ikke, at der i årsregnskabsloven er krav for selskaber i regnskabsklasse B, der ikke er opfyldt. Det er min opfattelse, at ledelsen har beskrevet, hvad der er lovkrævet og at det indhold, der er i ledelsesberetningen er korrekt. Efter min opfattelse, er der ikke grundlag for at medtage en væsentlig mangel på dette grundlag. Styrelsen har ved skrivelse af 16. juni 2016 gennemført en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgår, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. B Statsautoriseret revisionsaktieselskab har ved skrivelse af 21. juli 2016 afgivet fælles høringssvar. Der er ikke i høringssvaret bemærkninger vedrørende de af indklagede underskrevne erklæringer. Erhvervsstyrelsen har herefter ved skrivelse af 11. oktober 2016 truffet afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Parternes bemærkninger: Tilsynet har til støtte for klagepunkt a anført, at det på baggrund af de faktiske forhold vedrørende gennemgangen af C Holding ApS er klagers vurdering, at der ikke er tilvejebragt tilstrækkelig dokumentation for planlægning og vurdering af going concern samt grundlag for at afgive en revisionspåtegning uden forbehold for manglende oplysninger om usikkerheder ved fortsat drift. Klager har ved vurderingen lagt vægt på følgende: Indklagede skulle på planlægningstidspunktet have begrundet, hvorfor revisor vurderede virksomheden som going concern, herunder overvejelserne omkring den forventede engagementsforlængelse. 10

11 Indklagedes bemærkninger til det udførte arbejde vedrørende going concern, der er dokumenteret i revisionsfilen for datterselskabet er mangelfuld, da det ikke er tilstrækkeligt at henvise til, at en vurdering findes i forbindelse med revision af andre selskaber, men at dokumentationen som altovervejende hovedregel skal fremgå af arbejdspapirerne til den konkret foretagne revision og det konkrete selskab, der bliver revideret. Indklagede skulle, under hensyntagen til koncernens økonomiske situation, have uddybet baggrunden for konklusionen om, at man som led i revisionen ikke er stødt på forhold, der kan rejse betydelig tvivl om den fortsatte drift, herunder hvorfor beskrivelsen omkring usikkerhed ved going concern, som er medtaget i årsregnskabet for datterselskabet E A/S, ikke er relevant i årsregnskabet for moderselskabet, når virksomheden har afgivet selvskyldnerkautioner overfor samtlige datterselskaber. Det anførte i indeks 8, punkt 39 er efter klagers vurdering ikke tilstrækkeligt til at afdække om going concern forudsætningen er opfyldt. Klager skal bemærke, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for sine vurderinger. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Klager finder således, at indklagede har overtrådt god revisorskik ved revisionen af årsregnskabet for C Holding ApS 2014/15, idet der ikke foreligger tilstrækkeligt grundlag i indklagedes arbejdspapirer for indklagedes konklusion, og idet dokumentationen for planlægning og vurdering af going concern er utilstrækkelig. Tilsynet har til støtte for klagepunkt b anført, at det på baggrund af de faktiske forhold vedrørende gennemgang af C Holding ApS er klagers vurdering, at der ikke er taget forbehold for overtrædelser af årsregnskabsloven, og idet indklagedes udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. Andre driftsomkostninger i årsregnskabet er indregnet med t.kr., hvilket væsentlig overstiger væsentlighedsniveauet på 34 t.kr. Det er klagers vurdering, at der er tale om en væsentlig regnskabspost i årsregnskabet. Der mangler redegørelse for de anvendte indregningskriterier for andre driftsomkostninger. Gældseftergivelsen på t.kr er ikke omtalt i ledelsesberetningen. Det er klageres vurdering, at gældseftergivelsen er en væsentlig begivenhed, der bør omtales i ledelsesberetningen. Der foreligger ikke dokumentation for, hvorfor fejlen i nedskrivninger på kapitalandele på 315 t.kr. ikke skal anses som en fundamental fejl efter årsregnskabsloven, hvilket vil medføre, at fejlen skal korrigeres med tilbagevirkende kraft og der dermed skal ske tilpasning af sammenligningstal. Indklagede skulle have taget forbehold for manglende redegørelse for anvendt regnskabspraksis vedrørende andre driftsomkostninger. Klager finder, at der ikke i det afgivne høringssvar er fremkommet oplysninger, som ændrer på klagers vurdering, idet det bemærkes, at indklagedes svarskrift udelukkende vedrører forholdet om, hvorvidt indklagede skulle have modificeret sin udtalelse i ledelsesberetningen. 11

12 Klager finder således, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisorpåtegning på årsregnskabet for C Holding ApS 2014/15, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelser af årsregnskabsloven, og idet indklagedes udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. Tilsynet har til støtte for klagepunkt c anført, at det på baggrund af de faktiske forhold vedrørende gennemgang af F A/S er klagers vurdering, at erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt, idet indklagedes udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. Overdragelsen af immaterielle varemærkerettigheder ikke kvantificeret i ledelsesberetningen, og overdragelsens økonomiske påvirkning på årsregnskabet kan ikke vurderes. Det er klageres vurdering, at formuleringerne i ledelsesberetningen om, at udviklingen er som planlagt, og der forventes samme positiv trend i det kommende regnskabsår, ikke efterlever årsregnskabslovens krav til neutralitet. Klager finder, at der ikke i det afgivne høringssvar er fremkommet oplysninger, som ændrer på klagers vurdering. Klager finder således, indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af udtalelse om ledelsesberetningen på årsregnskabet for F A/S for 2013/14, idet indklagedes udtalelse om ledelsesberetningen ikke er modificeret. Indklagede har generelt vedrørende klagen anført, at der i forbindelse med det af klagers gennemførte tilsyn blev udtaget tre sager med henblik på gennemgang. Det er indklagedes opfattelse, at klager har anlagt en meget rigoristisk fortolkning af de gældende regler og bestemmelser ved bedømmelsen af de tre sager, og at dette har resulteret i, at klager har haft bemærkninger til 2 af de 3 sager. Ikke mindst på baggrund af ændringerne i revisorloven pr. 17. juni 2016 er indklagede forundret over, at klager har vurderet, at gennemgangen af de pågældende sager giver klager det fornødne grundlag for at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en række af de efter 17. juni 2016 af Revisornævnet afgjorte sager, har nævnet således anført følgende: Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der: 12

13 ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel. Det er på den baggrund indklagedes vurdering, der er handlet på en sådan måde, at dette ligger inde for god revisor og revisionsskik, og at klagesagen ikke burde have været indbragt for Revisornævnet, allerede som følge af størrelsen af en eventuel mulig sanktion, idet indklagede særligt har henvist til, at der er tale om små og ikke betydelige selskaber, at indklagede ikke tidligere har været involveret i klagesager, og at revisornævnskendelser, der er offentliggjort efter den 17. juni 2016, i sammenlignelige sager alene har resulteret i en advarsel. Indklagede har til støtte for sin påstand vedrørende klagepunkt a og vedrørende going concern anført, at der ikke i forbindelse med revisionen har været udfordringer med forudsætningerne for going concern. Således er koncernen nødlidende og selskabets fremtidige drift var under forudsætning af, at selskabets bankforbindelse fortsat vil bakke op omkring den fremtidige finansiering. Ledelsens aflæggelse af årsrapporten samt revisionspåtegning på årsregnskabet afventede derfor også selskabets bankforbindelses stillingtagen til den fremtidige finansiering. Forud for ledelsens aflæggelse og revisionspåtegningen modtog revisor således dokumentation for, at selskabet og koncernen var going concern, idet selskabets bankforbindelse bekræftede, at de vil sikre finansieringen. Det skal bemærkes, at revisor den 27. oktober 2015 modtog ekstern skriftlig bekræftelse fra D på, at banken også fremadrettet stillede den fornødne likviditet til rådighed for de underliggende datterselskaber, dette frem til den 1. oktober 2016, altså 17 måneder længere frem end statusdagen for regnskabet for 2014/15. Bekræftelsen fra banken er historisk blevet forlænget hvert år. Ledelsens aflæggelse af årsrapporten for C Holding ApS fandt sted efter modtagelsen af ovennævnte tilsagn fra D, hvorefter indklagede efterfølgende afsluttede revisionen af selskabet og påtegnede årsrapporten. Dette skete den 28. oktober

14 Det var på den baggrund revisors vurdering, der ikke skulle tages forbehold for going concern, og det var videre vurderingen, at der var tilstrækkelig dokumentation for de pågældende forhold og dermed tillige konklusionen. I tilknytning til ovennævnte skal det bemærkes, at klager ikke har anført, at det i arbejdspapirerne under indeks 8, punkt 39 er anført: "Selskabet har negativ egenkapital, og der påhviler selskabet store forpligtelser, hvis de bliver gjort gældende. Vi er af selskabets ledelse blevet oplyst om, at der ikke vil blive krævet penge for selskabets forpligtelser ved underbalance i datterselskaber det kommende år, hvorfor selskabet vurderes værende going concern. Vi vurderer, at ledelsens udtalelser er givet på objektivt grundlag samt vurderet objektivt." Det er derfor ikke korrekt, når klager anfører, at der ikke er taget stilling til forholdet vedrørende going concern fra indklagedes side. Efter revisors vurdering var der således også - på planlægningstidspunktet - tilstrækkelig dokumentation, idet der gennem mange år har været tæt dialog med selskabets bankforbindelse, hvilken til stadighed gennem årene har støttet op omkring den fremtidige drift. Det er således et faktum, at den modtagne dokumentation på kreditforlængelse fra pengeinstitut er til stede og er arkiveret hos de enkelte datterselskaber. Det forhold, at den pågældende dokumentation er arkiveret på de respektive datterselskaber - i modsætning til C Holding ApS - er således alene et forhold af formel karakter, eftersom den pågældende dokumentation for fortsat drift forelå forud for revisors påtegning, og det videre fremgår af dokumentationen, at der ikke var usikkerhed omkring selskabets fortsatte drift. Indklagede kan derfor ikke tiltræde klagers vurdering og gør gældende, at det pågældende klagepunkt ikke giver grundlag for en selvstændig sanktion fra Revisornævnets side, subsidiært at det pågældende klagepunkt - såvel bedømt enkeltstående som samlet med de øvrige klagepunkter - alene kan begrunde en advarsel fra Revisornævnets side, jf. nærmere det nedenfor afslutningsvis anførte i relation til Revisornævnets praksis efter den 17. juni Indklagede har til støtte for sin påstand vedrørende klagepunkt b og vedrørende manglende forbehold og manglende modificering af udtalelsen om ledelsesberetningen anført, at det ud fra en gennemgang af faktiske omstændigheder ikke er vurderingen, at årsregnskabsloven ikke er overholdt med hensyn til oplysninger i ledelsesberetningen, jf. årsregnskabslovens 77. Det er tværtimod indklagedes opfattelse, at selskabet har overholdt de regler, der er gældende for udarbejdelse af ledelsesberetning for et selskab i regnskabsklasse B. Det er som bekendt ledelsen, der aflægger årsregnskabet, og det er herefter revisors opgave at afgive en revisionspåtegning på årsregnskabet samt en udtalelse om ledelsesberetningen. Indklagede har i den forbindelse vurderet, at ledelsen har medtaget de lovkrævede oplysninger, og følgelig har revisor ikke modificeret udtalelsen om ledelsesberetningen. Indklagede kan således ikke tiltræde kontrollantens omtale, hvorefter den interne gældseftergivelse vurderes at medføre en væsentlig ændring til virksomhedens økonomiske forhold. En koncernintern gældseftergivelse vil således ikke påvirke hverken resultat eller egenkapital i regnskabet for det 14

15 anførte selskab, idet datterselskaber indregnes efter indre værdis metode, og der samtidig hensættes til underbalance i datterselskaberne. Det er således indklagedes vurdering, at der ikke er tale om en væsentlig ændring til virksomheden økonomiske forhold, når hverken resultat eller egenkapital påvirkes heraf. Derfor er der ikke krav om, at gældseftergivelsen skal omtales i ledelsesberetningen, hvorfor kontrollantens påstand om, at der mangler modificering af revisors påtegningen vedrørende dette forhold, ikke kan tiltrædes. Indklagede kan derfor ikke tiltræde klagers vurdering og gør gældende, at det pågældende klagepunkt ikke giver grundlag for en selvstændig sanktion fra Revisornævnets side, subsidiært at det pågældende klagepunkt - såvel bedømt enkeltstående som samlet med de øvrige klagepunkter - alene kan begrunde en advarsel fra Revisornævnets side, jf. nærmere det nedenfor afslutningsvis anførte relation til Revisornævnets praksis efter den 17. juni Indklagede har til støtte for klagepunkt c og vedrørende manglende modificering af udtalelse om ledelsesberetningen anført, at indklagede ikke kan tiltræde kontrollantens vurdering og er dermed heller ikke enig i klagers klage vedrørende dette punkt. Det følger af årsregnskabslovens regler for selskaber i regnskabsklasse B, at ledelsen i ledelsesberetningen skal redegøre for de væsentligste aktiviteter samt ændringer i aktiviteter. Det er - og var - indklagedes vurdering, at ledelsen har overholdt disse krav i deres ledelsesberetning, og derfor i udtalelse om ledelsesberetningen omtalt, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Indklagede kan derfor ikke tiltræde klagers vurdering og gør gældende, at det pågældende klagepunkt ikke giver grundlag for en selvstændig sanktion fra Revisornævnets side, subsidiært at det pågældende klagepunkt - såvel bedømt enkeltstående som samlet med de øvrige klagepunkter - alene kan begrunde en advarsel fra Revisornævnets side, jf. nærmere det nedenfor afslutningsvis anførte i relation til Revisornævnets praksis efter den 17. juni Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler, dog således at Erhvervsstyrelsen er indtrådt som klager i sagen i stedet for Revisortilsynet, der blev nedlagt den 17. juni Klagepunkt a) Dokumentationen for going concern er ikke beskrevet i regnskabet for C Holding ApS men alene i regnskaberne for datterselskaberne. Herefter findes det godtgjort, at der savnedes tilstrækkelig dokumentation for, at revisors erklæringsarbejde for C Holding ApS levede op til gældende krav med hensyn til planlægning af arbejdet, dokumentation for samtlige de udførte revisionshandlinger samt konklusioner. Indklagede revisor har herefter tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens

16 Det bemærkes herved, at der ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende er i stand til at redegøre for de udførte arbejdshandlinger, hvis dette ikke samtidig er dokumenteret i revisionsdokumentationen. Indklagede er på den baggrund skyldig i det rejste klagepunkt. Klagepunkt b) Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, at revisor i sin revisionspåtegning skal tage forbehold, hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler, og at forbehold altid skal tages, når regnskabet ikke indeholder krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2. Nævnet finder, at den omtalte regnskabspost på tkr. må betragtes som væsentlig. Der gjaldt dog ikke på tidspunktet for regnskabets aflæggelse noget krav om, at denne væsentlige post skulle fremgå særskilt af årsregnskabet. Imidlertid har revisor ikke pligt til at foretage en egentlig bedømmelse af de oplysninger, som selskabets ledelse vælger at medtage i årsberetningen. Revisors forpligtelse indskrænker sig til at tage forbehold, såfremt der i beretningen er væsentlig fejlinformation, herunder egentlige uoverensstemmelser mellem beretningen og regnskabets indhold. Indklagede frifindes herefter for dette klagepunkt. Klagepunkt c) Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, at revisor i sin revisionspåtegning skal tage forbehold, hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler, og at forbehold altid skal tages, når regnskabet ikke indeholder krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2. Erhvervsstyrelsens vejledning om erklæringsbekendtgørelsen indeholder bl.a. følgende definition af væsentlighedskriteriet: Hvad der er væsentligt bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager i almindelighed må forventes at have. Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af den situation, som revisors erklæring handler om. [ ] Information er væsentlig, hvis udeladelse heraf eller fejl heri kan have indflydelse på regnskabsbrugers økonomiske beslutningstagen truffet på grundlag af årsregnskabet. Væsentligheden afhænger af størrelsen af posten eller fejlen, vurderet ud fra de specifikke forhold ved udeladelsen eller ved den fejlagtige oplysning. Derfor fungerer væsentlighedskriteriet som et niveau eller en grænse, snarere end som en primær kvalitativ egenskab, som oplysningen skal opfylde for at kunne være nyttig. Videre fremgår det af erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 1, at revisor skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, og at 16

17 revisor skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er fulgt, og forholdet er væsentligt, hvis revisor under sit arbejde med revisionen bliver oplysninger, som giver en begrundet formodning for, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere, hvis revisor bliver opmærksom på overtrædelser af blandt andet skatte, afgifts- eller tilskudslovgivningen, og den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, jf. i det hele 7, stk. 2. Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold, jf. 7, stk. 3. Efter kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer findes det godtgjort, at indklagedes udtalelse af om ledelsesberetningen på årsregnskabet for F A/S 2013/14 burde have været modificeret. Indklagede er på den baggrund skyldig i det rejste klagepunkt. Sanktionsfastsættelse Ved lov nr. 631 af 8. juni 2016, der trådte i kraft den 17. juni 2016, er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, 17

18 anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Nævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, tildeles indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen skal senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvist tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgningen herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 18