kendelse: Den 15. august 2018 blev der i sag nr. 005/2018 A mod revisionsvirksomhed B sag nr A mod statsautoriseret revisor C

Transkript

1 Den 15. august 2018 blev der i sag nr. 005/2018 A mod revisionsvirksomhed B sag nr A mod statsautoriseret revisor C og sag nr A mod statsautoriseret revisor D afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 19. januar 2018 har E på vegne af A i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor C og statsautoriseret revisor D samt revisionsselskabet B, cvr. nr. xxxxxxxx, for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at C har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 11. december 2012 og har været tilknyttet F fra den 13. december 2012 til den 2. november 2013 og derefter tilknyttet B, cvr. nr. xxxxxxxx fra den 1. oktober Erhvervsstyrelsen har endvidere oplyst, at D har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 12. januar 2009 og har været tilknyttet F fra den 1. april 2010 til den 25. oktober 2013 og derefter tilknyttet B, cvr. nr. xxxxxxxx fra den 1. oktober 2013 og tilknyttet G fra den 9. februar Klagen: Klager har rejst følgende klagepunkter: 1. Udarbejdelse af udlodning i selskabet A cvr xxxxxxxx I forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for 2013 udgjorde udbyttet ,00 kr. I forbindelse med denne udlodning skulle der udarbejdes en vurderingsberetning. Denne vurderingsberetning forelå ikke på tidspunktet for generalforsamlingen den 19. juni

2 Vurderingsberetningen blev leveret på mail af C den 10. juli 2014, hvilket medførte, at Erhvervsstyrelsen vurderede, at den vedtagne udlodning var selskabsretlig ugyldig - i et svar til Skat. En afledt effekt af dette forhold var en skattesag og et efterfølgende anmeldt erstatningskrav til B. 2. Mangelfuld angivelse på selskabets selvangivelse vedrørende udbytteskat. I 2013 og 2014 blev der tilbageholdt udbytteskat i forbindelse med udbytte på noterede aktier, men da selskabet havde et skattemæssigt underskud, skulle dette angives på selvangivelsen og retur. Dette var anført på selskabets årsrapport, men de indeholdte beløb for henholdsvis 2013 og 2014 var imidlertid ikke blevet angivet på selvangivelsen, men alene via Skats system DIAS. Ud over, at det var en fejl fra B side, medførte dette et tab, som er blevet anmeldt til Bs forsikringsselskab H og, B har erkendt fejlen. 3. Fejl i opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret I indkomståret 2014 var der fejl i opgørelse af skattepligtig indkomst, som C havde underskrevet. Disse fejlbehæftede opgørelser blev også indberettet til Skat. Efter fejlene blev konstateret af anden revisor, blev fejlene rettet, og selskabet modtog den rettede opgørelse uden underskrift, men tilbagedateret fra C. B har erkendt fejlen. Sagsfremstilling: Det fremgår udskrift fra Erhvervsstyrelsen, at E, der har underskrevet klagen til Revisornævnet, er hovedanpartshaver samt direktør i selskabet A, cvr. nr. xxxxxxxx. Det fremgår af endvidere, at B indtrådte i revisionen af A den 1. oktober 2013 og fratrådte den 18. september De indklagede, såvel statsautoriseret revisor, C som statsautoriseret D, har begge den 18. juni 2014 afgivet "erklæring om opstilling af Opgørelse af skattepligtig indkomst" på selskabet A opgørelse af skattepligtigt indkomst for indkomståret Det fremgår blandt af specifikationer til opgørelse af den skattepligtige indkomst, at uudnyttet skattemæssigt underskud til fremførsel udgjorde kr., og det fremgår, at den skattepligtige indkomst for skatteåret var 0 kr. De indklagede revisorer, såvel statsautoriseret revisor C som statsautoriseret revisor D, har gennem revisionsselskabet B, den 10. juli 2014 afgivet en vurderingsberetning i forbindelse med A generalforsamlings "foreståede beslutning om udlodning af udbytte, hvor en del af udbyttet overføres til anpartshaveren i andre værdier end kontanter." Af vurderingsberetningen fremgår følgende: Den uafhængige revisors vurderingsberetning Til anpartshaveren i A Indledning Direktionen har udpeget os som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd i henhold til selskabslovens 37, i forbindelse med generalforsamlingens forestående beslutning om udlodning af udbytte, hvor en del af udbyttet overføres til anpartshaveren i andre værdier end kontanter. Direktionen har ansvaret for de vilkår, der gælder for overførslen til anpartshaveren af udbytte i andre værdi er end kontanter, herunder værdiansættelsen af de værdier, der overføres. 2

3 Det er vores opgave som vurderingsmænd at udtale os om direktionens værdiansættelse, herunder hvorvidt det angivne udbyttebeløb mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter, der udlod des. Udlodning af udbytte Det foreslåede udbytte udgør DKK , hvoraf DKK af udlodningsværdien, vil blive overført til anpartshaveren i andre værdier end kontanter. Beskrivelse af de værdier, der overføres som udbytte Værdierne, der overføres til anpartshaveren som afregning for udbytte, omfatter: Fordring på E pr. 30. juni 2014 inklusive renter ifølge renteloven, i alt DKK Kontanter, i alt DKK Den samlede værdi af aktiverne er af direktionen ansat til DKK Det udførte arbejde Vi har udført vores arbejde i overensstemmelse med den internationale standard om andre erklærings opgaver med sikkerhed og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for vores konklusion. Arbejdet har omfattet undersøgelser af fordringen, som overføres til anpartshaver som afregning for udbytte. Ved vurderingen har vi overvejet, om de af direktionen anvendte værdiansættelsesmetoder er hensigtsmæssige og passende efter omstændighederne og i overensstemmelse med almindeligt anerkendte værdiansættelsesprincipper, og om de væsentlige forudsætninger giver et rimelig grundlag for værdiansættelserne. Vi har efterprøvet om værdiansættelserne er udarbejdet på grundlag af disse metoder og forudsætninger, ligesom vi har efterprøvet de anvendte data og udførte beregninger. Det er vores opfattelse, at det udførte arbejde giver et tilstrækkeligt grundlag for vores konklusion. Konklusion Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet, DKK inklusive renter, mindst svarer til den ansatte værdi af fordringen der udloddes. Indklagede, statsautoriseret revisor, C, har den 18. juni 2015 afgivet "erklæring om opstilling af Opgørelse af skattepligtig indkomst" på selskabet A opgørelse af skattepligtigt indkomst for indkomståret I den oprindelige opstilling har der været en fejl, der efterfølgende er rettet af indklagede på den måde, at revisors erklæring og datering, også efter rettelserne er indsat, er identiske med den første version. Af erklæringen fremgår bl.a. følgende: Til den daglige ledelse i A Vi har opstillet Opgørelse af skattepligtig indkomst for A for indkomståret 2014 på grundlag af selskabets årsregnskab for 1. januar december 2014 og øvrige oplysninger, som har tilvejebragt. Opgørelse af skattepligtig indkomst omfatter opgørelse af skattepligtig indkomst, specifikationer og andre specifikationer. Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410, Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller 3

4 fuldstændigheden af de oplysninger, har givet os til brug for at opstille Opgørelse af skattepligtig indkomst. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt Opgørelse af skattepligtig indkomst er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Som anført i Opgørelse af skattepligtig indkomst er denne udarbejdet og præsenteret på det grundlag, der er foreskrevet i gældende skattelovgivning med henblik på selskabets overholdelse af lovgivningen. Opgørelse af skattepligtig indkomst er således udarbejdet udelukkende med henblik herpå og kan være uegnet til andre formål. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for A og SKAT og bør ikke distribueres til andre parter. " Af opgørelsen af skattepligtig indkomst for indkomståret 2014 fremgår - med indholdet fra den første version indsat i kursiv - følgende: Opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 2014 Spec kr kr. Resultat før skat ifølge resultatopgørelsen Permanente forskydninger: Indtægt af kapitalandele i dattervirksomheder Skattepligtigt resultat Midlertidige forskelle: Regnskabsmæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver Skattemæssig gevinst ved salg af anlægsaktiver Skattemæssigt tab ved salg driftsmidler Skattepligtig indkomst før fradrag af underskud fra tidligere år Skattemæssigt underskud fremført fra tidligere indkomstår Skattepligtig indkomst Årets skattepligtige indkomst medfører ikke skattebetaling Forventet pålignet skat, 24,5% af Selskabet er sambeskattet med I ApS, J ApS og K ApS. Af specifikationer til opgørelse af skattepligtig indkomst fremgår - med indholdet fra den første version i kursiv - følgende: Specifikationer til opgørelse af skattepligtig indkomst 1 Opgørelse af skattemæssigt underskud Uudnyttet skattemæssigt underskud for indkomståret Uudnyttet skattemæssigt underskud for indkomståret Heraf anvendes Uudnyttet skattemæssigt underskud til fremførsel kr kr. 4

5 Den 26. august 2015 har partner L på vegne B underskrevet udkast til forligsaftale mellem indklagede og klager, hvorefter der skulle gives klager kompensation pr. kulance i forbindelse med ophør af samarbejdet mellem parterne. Det fremgår blandt andet af udkastet, at "B gennemgår de udarbejdede regnskaber for eventuelle fejl og retter disse uden beregning". Aftalen er ikke underskrevet af klager. Af Skats forslag af 25. august breve fra Skat - til ændring af A skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 samt 2014 alene fremgår bl.a. følgende: 1. Aktionærlån - hævninger 1.1. De faktiske forhold Selskabets revisor B har i sin erklæring om udført revision afgivet supplerende oplysninger i årsrapporterne for A således: "Selskabet har i strid med selskabslovens 210, stk. 1, ydet lån til en af selskabets kapitalejere. Uden det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet i strid med Kildeskatteloven ikke har indberettet værdien af det lån selskabet har ydet til selskabets direktør, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar." Erhvervsstyrelsen har i mail af 26. maj 2016 til SKAT oplyst: Beslutning om udlodning af udbytte træffes af generalforsamlingen, jf. selskabslovens 181. Hvis udlodningen sker i andet end kontanter f.eks. udlodning af en fordring, så skal der ifølge selskabsloven 36 og 37 udarbejdes en vurderingsberetning. Vurderingsberetningen skal foreligge på tidspunktet for generalforsamlingen da den udgør grundlaget for generalforsamlingens beslutning. Hvis der ikke foreligger en vurderingsberetning på tidspunktet for generalforsamlingens afholdelse, vil den vedtagne udlodning selskabsretlig være ugyldig Selskabets bemærkninger Skatterådgiver M har oplyst følgende i mail af 7. april 2016: I mail af 4. juni 2016 har skatterådgiver M oplyst følgende: a. "Generalforsamlingsreferat af 18/6-2014, hvor udlodning på 2 mio. kr. bliver vedtaget som kr Udlodning af fordring og kr som kontanter. Generalforsamlingsreferat af 10/7-2014, hvor ordinær udlodning af udbytte vedr. regnskabsåret Der har kun været én generalforsamling i forbindelse med afslutning af årsrapporten for 2013, men samtidig med færdiggørelse af revision for A 2013 blev der opgjort ulovlige lån, som skulle beskattes og rettes op på I forbindelse med afslutningen af regnskabet valgt vi at anbefale E at få udloddet kr i Udbytte, hvor vi vidste at en stor del af beløbet skulle udloddes som den fordring selskabet havde mod E (ulovlige lån), hvorfor vi indførte i referat af generalforsamlingen, at udbytte skulle være 2 mio kr., men ledelsen blev bemyndiget til at forestå det nødvendige i forhold til at det ulovlige lån skulle indfries indtil 18/ og ikke bare 31/ Jeg vedlægger generalforsamlingsreferat, hvoraf det fremgår. 5

6 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse Indkomståret 2014 Vi er enige med revisor i, at der er sket skattepligtige hævninger på i alt kr. samt tilskrivning af renter. Vi er ikke enige i, at der er foretaget beskatning af hævninger med i alt kr. i henhold til Ligningslovens 16E og en kontant udlodning på kr. Samt at der skatteretligt er udloddet en fordring på kr. samt at der er blevet beskattet af for meget i Se bemærkningerne til den fornyet gennemgang. SKAT bemærkninger til den fornyede gennemgang Vedrørende indkomståret 2014: Beslutning om udlodning af udbytte træffes af generalforsamlingen, jf. selskabslovens 181. Hvis udlodningen sker i andet end kontanter f.eks. udlodning af en fordring, så skal der ifølge selskabsloven 36 og 37 udarbejdes en vurderingsberetning. Vurderingsberetningen skal foreligge på tidspunktet for generalforsamlingen da den udgør grundlaget for generalforsamlingens beslutning. Hvis der ikke foreligger en vurderingsberetning på tidspunktet for generalforsamlingens afholdelse, vil den vedtagne udlodning selskabsretlig være ugyldig. Det er SKATs opfattelse, at det ikke kan anses, at selskabet har foretaget en udlodning af fordringen, da generalforsamlingen er afholdt den 18. juni 2014 og vurderingsberetningen er dateret den 10. juli Hvis selskabet skulle have udloddet fordringen, så skulle man have overholdt de selskabsretlige formalia. Det oplyses først, at der har været afholdt generalforsamlinger henholdsvis den 18. juni 2014 og den 10. juli Men derefter oplyses, at der kun har været afholdt en generalforsamling. Det må anses at være den 18. juni 2014, hvor vi har modtaget kopi af referatet. Ifølge den fremsendte memo udarbejdet af selskabets revisor den 10. juli 2014 fremgår følgende: Arbejdet har omfattet undersøgelser af fordringen, som overføres til anpartshaver som afregning for udbytte. Det vurderes, at direktionens anvendte værdiansættelsesmetoder er hensigtsmæssige og passende Ifølge de foreliggende oplysninger har selskabet heller ikke fået udarbejdet en tidsmæssig korrekt vurderingsberetning med den anførte udlodning. Den udarbejdede vurderingsberetning er først udarbejdet et par uger efter vedtagelsen af udlodningen af fordringen den 10. juli Ved brev af 18. oktober 2016 til B ved partner L, har klager gjort et erstatningskrav på kr. gældende, fordi spørgsmålet om beskatningen af udlodningen på beløbet i skatteåret 2014 efter 6

7 klagers opfattelse er opstået som følge af fejl begået af revisionsvirksomheden i forbindelse med håndteringen af udlodningen. I en mail af 27. september 2017 fra partner L til klager fremgår bl.a.: Vi har haft en medarbejder til at gennemgå selvangivelsen for 2014 og vi kan konstatere, at udbytteskat er opført i årsrapporten for A med ca. 123 tkr. og 35 tkr. i I, som du nævnte. Beløbene er fejlagtigt ikke angivet på selskabets selvangivelse for Vi kan endvidere se, at saldoen delvist stammer fra 2013 (og evt. tidligere). Vi foreslår, at vi kontakter din revisor med henblik på at rette fejlen og opgøre et evt. tab, som følge af de manglende angivelser. Vi beklager fejlen. I en mail af 4. oktober 2017 fra H s advokat N til klagers advokat O fremgår bl.a.: I forlængelse af tidligere har B undersøgt nærmere omkring udbytteskatten. Vores forsikringstager har kontrolleret årene 2012, 2013 og Det er noteret, at der er indeholdt udbytteskat fra børsnoterede aktier i hhv. I ApS og A. De indeholdte beløb er som følger: I ApS A Total 2012 [ ] [ ] [ ] De indeholdte beløb for hhv og 2014 er imidlertid ikke blevet angivet på selvangivelsen, men alene via Skats system DIAS. For 2014 kan der via A s skattemappe direkte søges om ændring af selvangivelsen for B har ikke adgang til skattemappen, men assisterer naturligvis gerne hermed, såfremt det ønskes. For 2013 kan der ikke længere søges direkte via skattemappen pga. forældelse. Der skal således udarbejdes en anmodning til Skat om genoptagelse, og vores forsikringstager vil gerne tilbyde at assistere med anmodningen om genoptagelse. (For god ordens skyld bemærker jeg, at det naturligvis ikke er givet, at Skat vil godkende en genoptagelse, men forsøget bør gøres.) Parternes bemærkninger: Klager har til støtte for klagepunkt 1 anført, at i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for 2013 for selskabet A, "blev der lavet" et udbytte på ,00 kr., og at der i forbindelse med udlodningen heraf skulle udarbejdes en vurderingsberetning. Denne vurderingsberetning forelå ikke på tidspunktet for generalforsamlingen den 19. juni Vurderingsberetningen blev leveret på mail af C den 10. juli 2014, hvilket medførte, at Erhvervsstyrelsen vurderede, at den vedtagne 7

8 udlodning var selskabsretlig ugyldig - i et svar til Skat. En afledt effekt af dette forhold var en skattesag og et efterfølgende anmeldt erstatningskrav til B. Klager har videre anført, at den på generalforsamlingen vedtagne udlodning var selskabsretlig ulovlig. På trods heraf har begge de indklagede revisorer via revisionsvirksomheden udført erklæringsarbejdet i forbindelse med udlodningerne, hvor der er formkrav, herunder krav til en korrekt udført vurderingsberetning med korrekt og relevant dato, der skal overholdes. Klager har i forlængelse heraf citeret brancheorganisationen FSR, som har anført at Det er således ikke meningsfyldt at kræve, at der skal udarbejdes en vurderingsberetning, hvis ikke vurderingsberetningen skal forelægges for generalforsamlingen henholdsvis ledelsen, inden der træffes beslutning om udlodning af udbytte. De indklagede har ikke påset, at formkravene blev overholdt, og reelt ikke overholdt formkravene. Det fremgår ikke af Skats afgørelse af 25. august 2016, at Skat skulle have erklæret udlodningen for selskabsretlig ugyldig, men derimod at Erhvervsstyrelsen har afgjort dette. Den affødte skattesag har i øvrigt ikke relevans for klagepunktet, fordi afgørelsen fra Skat alene er brugt for at illustrere konsekvensen af den af de indklagede afgivne erklæring, som har medført, at det af de indklagede udførte arbejde er ulovligt. Det forhold, at udlodningen og erklæringsarbejdet i vurderingsberetningen er udført forkert, kan ikke være omfattet af begrebet rådgivningsarbejde, og der er ej heller tale om juridiske komplicerede forhold i selve udførelsen af udlodningen. De bag ved liggende skattemæssige betragtninger er en anden sag, men er ikke relevante i forhold til klagepunktet. Af de indklagedes time/sagsoversigt fremgår det i øvrigt, at vurderingsberetningen først blev udarbejdet den 10. juli 2014 og ikke i forbindelse med udlodningen. Klager har til støtte for klagepunkt 2 anført, at der er tale om, at de indklagede har udført mangelfuld angivelse på selskabet A selvangivelser vedrørende udbytteskat i indkomstårene 2013 og 2014, hvor der blev tilbageholdt udbytteskat i forbindelse med udbytte på noterede aktier. Da selskabet imidlertid havde et skattemæssigt underskud, skulle dette have været angivet på selvangivelsen. Det var anført på selskabets årsrapport, men de indeholdte beløb for henholdsvis 2013 og 2014 var imidlertid ikke blevet angivet på selvangivelsen, men alene via Skats system DIAS. Ud over, at det var en fejl fra revisor og Bs side, medførte dette et tab, som er blevet anmeldt til Bs forsikringsselskab H. Hertil kommer, at B har erkendt fejlen. Klager har videre anført, at de indklagede, herunder revisionsvirksomheden, skulle udarbejde både årsrapport og varetage indberetning til Skat på klagers vegne. Der har ikke været overensstemmelse mellem det, der stod i årsrapporten, og det, som af de indklagede blev indberettet, kvitteret for og dermed erklæret på vegne af klager, herunder at der var tale om korrekte oplysninger. Klager har endelig anført, at de indklagede har erkendt fejlen. Klager har til støtte for klagepunkt 3 anført, at der var fejl i opgørelse af skattepligtig indkomst for A for indkomståret Opgørelsen var underskrevet af indklagede statsautoriserede revisor C gennem det indklagede revisionspartnerselskab B. De fejlbehæftede opgørelser blev også indberettet til Skat af de indklagede. Efter fejlene blev konstateret af anden revisor, blev fejlene rettet, og selskabet modtog den rettede opgørelse uden underskrift, men tilbagedateret fra indklagede statsautoriserede revisor C. Klager har videre anført, at fejlen ikke blev opdaget af den indklagede revisionsvirksomhed, men af statsautoriseret revisor P fra Q. Det er i øvrigt ikke korrekt, at den indklagede revisionsvirksomhed efterfølgende har bedt om genoptagelse. Klager har endelig anført, at revisionsanpartsselskabet B har erkendt fejlen. Til de indklagedes bemærkning om, at fejlene ikke kan anses for alvorlige, har klager anført, at klagers mistede skattefradrag på ca. 2 mio. kr. er i den alvorlige ende henset til, at såfremt en anden 8

9 revisor ikke havde opdaget fejlen, ville denne ikke kunne blive rettet rettidigt, og det ville have medført en sag som under klagepunkt 2 med krav om erstatning. Klager har til støtte for virksomhedens accessoriske ansvar anført, at revisionsvirksomheden er indklaget, da andre ansatte i revisionsvirksomheden, herunder direktør L, også har været involveret. L har den 28. august 2015 lovet en gennemgang af regnskaberne, og såfremt dette havde været gjort ordentligt, var der ikke opstået et erstatningskrav som følge af forældelse. Indklagede har vedrørende klagepunkt 1 anført, at Revisornævnets kompetence er begrænset til en stillingtagen til klager over, at en revisor i forbindelse med udførelsen af opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2 eller 3, har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører. Revisornævnet har derimod ikke kompetence til at behandle klager over revisors rådgivning. Der er ingen fejl i selve vurderingsberetningen, hvilket er ubestridt. Indklagede har videre anført, at klagen reelt vedrører det forhold, at erklæringen ikke forelå på tidspunktet for generalforsamlingen den 19. juni 2014, hvilket har medført, at Skat, efter vejledning fra Erhvervsstyrelsen, har erklæret den vedtagne udlodning selskabsretligt ugyldig, hvorved det har fået skattemæssige konsekvenser for A. Klagepunkt 1 bør dermed afvises, jf. i den forbindelse Revisornævnets beslutning af 15. marts 2016 i sag nr. 56/2015, hvor Revisornævnet afviste at behandle en klage, der "reelt vedrører det forhold, at revisor angiveligt ikke har rådgivet klienten tilstrækkeligt om betingelserne for at opnå skatteoptimering via virksomhedsskatteordningen [ ] Klagen vedrører således ikke erklæringerne, der er afgivet i forbindelse med review- og assistancepåtegningerne, idet klageren ikke har påpeget, hvori fejlene i revisors erklæringer skulle bestå med undtagelse af klagepunkt 2, hvortil nævnet bemærker, at forholdet reelt er en følge af valget af virksomhedsskatteordningen". Indklagede har videre anført, at der er tale om et spørgsmål om rådgivning, som falder uden for nævnets kompetence, jf. tillige bemærkningerne til 16 i lovforslaget til den forrige revisorlov (LSF nr ), hvoraf blandt andet fremgår, at Endvidere vil der ikke være tale om god revisorskik for rådgivningsopgaver. Når revisor derfor f.eks. leverer rådgivningsydelser, vil revisor skulle handle i overensstemmelse med eventuelle branchenormer ganske som alle andre, der yder rådgivningsydelser. Revisor vil således ikke kunne indbringes for Revisornævnet på grund af dårlig rådgivning. Indklagede har videre bemærket, at revisorernes rådgivning drejer sig om et vanskeligt juridisk spørgsmål, hvor der er eller i hvert fald på tidspunktet for revisorernes rådgivning var begrundet tvivl om, hvornår en vurderingsberetning skulle foreligge. Denne tvivl synes også afspejlet i, at Erhvervsstyrelsen, som følge af en forespørgsel fra Skat om en beskrivelse af de selskabsretlige krav til udlodning i andre værdier end kontanter, har udarbejdet et notat af 8. september 2017 om udbyttebetaling i andre værdier end kontanter. Af notatets side 9 fremgår, at det ifølge en formålsfortolkning [må] kræves, at vurderingsberetningen foreligger senest på tidspunktet for afholdelse af generalforsamlingen henholdsvis bestyrelses/direktionsmødet, uanset at dette ikke fremgår direkte af de relevante bestemmelser. Indklagede har i forlængelse heraf anført, at da der er tale om et tvivlsomt og juridisk kompliceret spørgsmål om formålsfortolkning af selskabslovens regler, bør revisorerne derfor, hvis Revisornævnet måtte være af den opfattelse, at der er tale om et spørgsmål, som det falder inden for nævnets kompetence at behandle, under ingen omstændigheder påkendes en disciplinær sanktion, jf. herved også Revisornævnets kendelse af 27. april 2016 i sag nr. 80/

10 Indklagede har vedrørende klagepunkt 2 anført, at dette klagepunkt drejer sig om manglende angivelse af udbytteskat på selvangivelserne for A og I ApS for Klagen herover bør afvises, allerede fordi selskabernes selvangivelser ikke er erklæringsarbejde omfattet af revisorlovens 1, stk. 2 eller 3, hvortil indklagede har bemærket, at revisorerne ikke har afgivet nogen påtegning i forbindelse med spørgsmålet om selskabernes selvangivelser. Indklagede har vedrørende klagepunkt 3 anført, at klagepunktet ifølge klageskriftet alene vedrører statsautoriseret revisor C. Indklagede, C, har oplyst, at der beklageligvis er sket fejl i forbindelse med opgørelsen af A skattepligtige indkomst for indkomståret Indklagede har oplyst, at fejlene er rettet ved anmodning om genoptagelse fra indklagedes revisionsvirksomhed til Skat ved mail af 26. august Fejlene i opgørelse af A' skattepligtige indkomst kan ikke anses for alvorlige og bør ikke medføre nogen bøde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Indklagede har til støtte herfor anført, at det af forarbejderne til lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love (LSF 146/2015), til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, bl.a. fremgår: Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde... Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel. Indklagede har i forlængelse heraf anført, at de af statsautoriseret revisor C begåede fejl ved opgørelsen af A' skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 efter de tidligere gældende regler ikke ville have kunnet medføre en bøde på over kr., men derimod på et lavere niveau. Indklagede har i den forbindelse henvist til Revisornævnets kendelse af 12. januar 2018 i sag nr. 4/2017. Indklagede har til virksomhedens accessoriske ansvar anført, at som konsekvens af, at klagepunkt 1 og 2 mod revisorerne skal afvises, bør også klagen mod indklagede revisionsvirksomhed afvises (for så vidt angår disse klagepunkter), fordi der ikke er mulighed for at klage over revisionsvirksomheden alene, jf. herved Revisornævnets formands beslutning af 5. august 2011 i sag nr. 36/2010 og Revisornævnets kendelse af 22. januar 2015 i sag nr. 122/2013. For så vidt angår klagepunkt 3 - og de øvrige klagepunkter for det tilfælde, at Revisornævnet måtte beslutte ikke at afvise disse - har indklagede anført, at der ikke er grundlag for at statuere et medansvar for den indklagede revisionsvirksomhed. Det er ikke tilstrækkeligt, at en revisor eller to revisorer i virksomheden har handlet i strid med god revisorskik. Det er derimod en betingelse, at den indklagede revisionsvirksomhed har pådraget sig et individualansvar i den forbindelse, jf. herved Revisornævnets kendelse af 20. december 2011 i sag nr. 90/2010 og Revisornævnets årsberetning for 2010, side Virksomheden skal bedømmes individuelt, og klager har ikke påvist noget grundlag for, at den indklagede revisionsvirksomhed skal pålægges et accessorisk ansvar i anledning af det af revisorerne udførte arbejde. Parternes fremmøde i Revisornævnet Klager henviste i det hele til de skriftlige indlæg til sagen fra klager. 10

11 Klager oplyste til klagepunkt 1 supplerende, at den generalforsamling, der den 19. juni 2014 blev afholdt i selskabet A, var en såkaldt papirgeneralforsamling. På samme dag - den 19. juni blev årsrapporten for selskabet A underskrevet, og alle - de indklagede revisorer og klager - var til stede. På dette tidspunkt var alt "klappet af", herunder hvad der skulle udloddes som kontantbeløb, og hvad der skulle udloddes som fordring, for at få anpartshaverlånet udlignet. For så vidt angår selve generalforsamlingen blev der ikke valgt en dirigent, ligesom andre formkrav ikke blev iagttaget. Det var revisorerne, der senere skrev referatet om den afholdte generalforsamling. Klager har til klagepunkt 2 anført, at det ikke var de indklagede revisorer, der fandt frem til den - erkendte - fejl. Klager har til klagepunkt 3 anført, at den sum, selskabet teoretisk kunne miste ved den skete fejl, ikke var i "småtingsafdelingen". Klager har efter mødet fremsendt mail af 7. august 2018 kl Der er til mailen vedhæftet referat af ordinær generalforsamling i selskabet A afholdt den 18. juni 2014, underskrevet af E. Dagsordenens punkt 4 er: Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport. Af referatet til dette dagsordenspunkt fremgår følgende: " " Til mailen er endvidere vedhæftet skærmbillede vedrørende referatet. Klager har endvidere efter mødet fremsendt mail af 9. august 2018 kl Der er til mailen vedhæftet mailkorrespondance mellem klager og indklagede. De indklagede. Indklagede statsautoriseret revisor D oplyste til klagepunkt 1, at for regnskabsåret 2013 konstaterede man ved revisionen et anpartshaverlån på kr., hvorfor der blev afgivet en supplerende oplysning på årsrapporten. Reglerne om anpartshaverlån og aktionærlån var blevet skærpet, således at der ikke blot kunne ske tilbagebetaling. Man drøftede to modeller, løn eller udlodning til anpartshaver. Fordi der var kommet nye skærpede regler på området, indhentede revisorerne råd hos revisionsselskabets faglige afdeling, skatteafdeling og endvidere fra en ekstern advokat. I dette tilfælde blev det valgt at foretage en udlodning fra anpartsselskabet. Udlodningen skulle udgøre det eksakte beløb, som fordringen på anpartshaveren E udviste. Man kendte fordringens størrelse pr. 31. december 2013, men man kendte ikke udviklingen fra regnskabsårets afslutning til datoen for underskriften af årsrapporten i kalenderåret Bogføringen var på det tidspunkt i 2014 ikke ajour i selskabet. Også om dette punkt konsulterede man en advokat. Valget i årsrapporten blev den, at man afsatte 2 mio. kr. til udlodning. Denne sum skønnedes tilstrækkelig til at rumme også de beløb, der var kommet til i løbet af foråret 2014 samt påløbne renter. Bogføringen i selskabet for den forløbne tid af 2014 var først ajour den 10. juli 2014, hvor også vurderingsberetningen blev udarbejdet. Det var ikke muligt at læse i selve lovteksten, at vurderingsberetningen skulle være klar til generalforsamlingen. D oplyste endvidere, at revisorerne ikke deltog i selve generalforsamlingen i A samt, at der ikke blev afholdt en ekstraordinær generalforsamling. 11

12 Indklagede statsautoriseret revisor C oplyste til klagepunkterne 2 og 3, at det er rigtigt, at selskabet havde krav på at få udbytteskat retur, men at det ikke skete, fordi det ved en fejl ikke blev korrekt angivet over for Skat. Selskabet A fik derfor ikke sine penge retur fra Skat. Da indklagede opdagede fejlen, gjorde hun den nye revisor for A opmærksom på problemstillingen. C oplyste endvidere, at det er rigtigt, at der i forbindelse med opgørelsen af A skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 skete en fejl. Der var tale om et forkert fortegn vedrørende resultat af resultatandel i dattervirksomheder samt fejlagtig opgørelse af avancen ved salg af en fast ejendom. Fejlen blev konstateret i 2015, og man søger at få Skat til at ændre selskabets skattepligtige indkomst. Revisorernes forsikringsselskab H har godtgjort klagers tab. De indklagede har for så vidt angår anbringender vedrørende sagens formalitet og eventuelle udmåling af bøde i det væsentlige gjort samme synspunkter gældende som anført ovenfor, herunder at det erkendte forhold 3 ikke - i denne sag vedrørende overtrædelse af god revisorskik - er af alvorlig karakter. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse, efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter de på erklæringstidspunkterne gældende regler. Indledningsvis bemærkes, at Revisornævnet har truffet afgørelse på det grundlag, der forelå ved afholdelse af mødet i Revisornævnet den 7. august Revisornævnet har gjort sig bekendt med indholdet af de efterfølgende mail, modtaget fra klager, men Revisornævnet har ikke på den baggrund udsat afgørelsen og sendt det modtagne til høring hos de indklagede, idet de indklagede formodes at være bekendt med indholdet. Der er således ikke tale om nye oplysninger i sagen. Klagepunkt 1: De indklagede statsautoriserede revisorer C og D Revisornævnet lægger til grund - hvilket parterne også er enige om - at den generalforsamling, der blev afholdt i selskabet A, og hvor der blev truffet beslutning om udlodning på kr. inklusiv fordringen på kr. mod selskabets ejer og anpartshaver, blev afholdt den 18. juni 2014 eller den 19. juni 2014 og, at der ikke blev afholdt yderligere generalforsamlinger herom. Udlodningen skulle foregå i skatteåret Revisornævnet lægger videre til grund som ubestridt af begge parter, at de indklagede afgav revisionspåtegning på regnskabet for A for regnskabsåret 2013 samt, at den af de indklagede afgivne erklæring på vurderingsberetningen blev afgivet den 10. juli Formaliteten Efter revisorlovens 1, stk. 2, har Revisornævnet kompetence til at behandle klager over revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Det fremgår af den af de indklagede gennem revisionsvirksomheden B afgivne vurderingsberetning af 10. juli 2014, at det af de indklagede revisorer udførte arbejde vedrørende udarbejdelse af vurderingsberetningen, der var lovkrævet i forbindelse med udlodning i andre værdier end kontanter, gav et tilstrækkeligt grundlag for deres konklusion om, at udbyttebeløbet på kr. inklusive renter mindst svarede til den ansatte værdi af det aktiv, som var en fordring, selskabet 12

13 A havde mod selskabets ejer og anpartshaver, og som agtedes udloddet til selskabets ejer og anpartshaver. Revisornævnet finder på denne baggrund, at den af de indklagede afgivne vurderingsberetning af 10. juli 2014 er en erklæring med sikkerhed omfattet af revisorlovens 1, stk. 2. Revisornævnet har derfor kompetence til at behandle en klage over en sådan vurderingsberetning. Klagepunktet angår imidlertid ikke substansen i den af de indklagede afgivne vurderingsberetning, men derimod det forhold, at vurderingsberetningen blev afgivet og dateret efter, der blev afholdt generalforsamling, hvor der blev truffet beslutning om udlodningen af et aktiv i andre værdier end kontanter, nemlig fordringen, jf. ovenfor. Efter revisorlovens forarbejder omfatter nævnets kompetence "hele processen fra opdragets givelse over de enkelte undersøgelser til den endelige erklæring" (jf. Betænkning 14/11/2002 om Revisorlovgivningen s. 66). Revisornævnet er på denne baggrund og efter fast praksis kompetent til at behandle klager også over en revisors adfærd i forbindelse med erklæringsafgivelsen. Det fremgår ikke af det oplyste til sagen, hvorvidt klager har anmodet om eller modtaget rådgivning om, hvornår vurderingsberetningen vedrørende den fordring på A anpartshaver tidsmæssigt skulle foreligge i forhold til en generalforsamling, hvor det skulle besluttes, om der skulle ske udlodning fra selskabet til anpartshaver i fordringen. Af de oplysninger, som de indklagede og klager har givet på nævnsmødet, fremgår imidlertid, at de indklagede i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten for A for regnskabsåret 2013 var direkte og tæt involveret i spørgsmålet om udlodningen. Revisornævnet lægger videre til grund, at de indklagede har afgivet revisionspåtegning på regnskabet for A for regnskabsåret På denne baggrund - og idet det ikke er bestridt af de indklagede - lægger Revisornævnet til grund, at de indklagede vidste, at den vurderingsberetning, de faktisk udarbejdede, skulle anvendes i forbindelse med beslutningen om udlodning af udbytte i fordringen mod anpartshaveren, hvilken fordring dels var blevet genereret i løbet af regnskabsåret 2013, hvilket fremgik af årsregnskabet for 2013 med kr., dels var blevet genereret i løbet af første halvdel af Revisornævnet lægger videre til grund, at de indklagede også vidste, at der ikke var planlagt ekstraordinær generalforsamling om udlodningen, ligesom de indklagede var klar over, at der var afholdt generalforsamling om udlodningen på datoen den 10. juli På denne baggrund og henset til den snævre sammenhæng, der er mellem de indklagedes afgivelse af revisionspåtegning på regnskabet for A for regnskabsåret 2013 og den afgivne vurderingsberetning og de lovkrævede tidsmæssige betingelser, finder Revisornævnet, at nævnet er kompetent til at behandle klagepunktet, herunder hvorvidt det er i strid med god revisorskik, at erklæringen ikke forelå på tidspunktet for A generalforsamling den 18. juni 2014 eller den 19. juni Realiteten Revisornævnet lægger til grund, at en vurderingsberetning om udlodning i andre aktiver end kontanter ikke må være udarbejdet efter tidspunktet for den generalforsamling, hvor der træffes beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter, i denne sag efter den 18. juni 2014 eller den 19. juni 2014, allerede fordi vurderingsberetningen skal tjene som en del af generalforsamlingens beslutningsgrundlag for en udlodning. Kravet om, at der skal foreligge en vurderingsberetning om udlodning i andre aktiver end kontanter, har alene det fornuftige formål, at beslutningstagerne på den generalforsamling, hvor der træffes beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter, skal have overblik over rækkevidden af generalforsamlingens beslutning. Det kan derfor ikke for en revisor - der udfører sit hverv som 13

14 offentlighedens tillidsrepræsentant - være tvivl om, hvornår i et tidsforløb, vurderingsberetningen skal foreligge for at kunne anvendes til det formål, vurderingsberetningen er udarbejdet. Ved ikke at have overholdt de - forholdsvis enkle - formelle krav til den tidsmæssige sammenhæng mellem afgivelsen af vurderingsberetningen samt afgivelse af revisionspåtegning og afholdelse af generalforsamlingen for så vidt angår A for regnskabsåret 2013, finder Revisornævnet, at de indklagede har tilsidesat god revisorskik. Det af de indklagede anførte om, at A bogholderi først var ajour på det anførte tidspunkt, kan ikke føre til et andet resultat, hvortil bemærkes, at de indklagede i så fald som det mindste kunne have sikret sig, at ledelsen i A blev oplyst om, at der fx skulle afholdes en ekstraordinær generalforsamling. Det af de indklagede anførte om, at der var sket ændring - og stramning - af regelsættet for ulovlige anpartshaverlån/aktionærlån, og det af de indklagede anførte om, at de tidsmæssige krav i reglerne for afgivelse af vurderingsberetning i forbindelse med udlodning i andre værdier end kontanter i forhold til den besluttende generalforsamling ikke fremstod klare på tidspunktet for erklæringsafgivelsen, samt at der efterfølgende er udarbejdet en vejledning herom, kan ikke føre til et andet resultat. Klagepunkt 2. De indklagede statsautoriserede revisorer C og D for så vidt angår 2013, alene indklagede statsautoriseret revisor C for så vidt angår 2014 Nævnets saglige kompetence er begrænset til erklæringsarbejde, jf. revisorlovens 43, stk. 3, jf. 1, stk. 2 og 3. Uanset, at Revisornævnet i overensstemmelse med revisorlovens forarbejder anser sin kompetence omfattende hele processen fra opdragets afgivelse over de enkelte undersøgelser til den endelige erklæring under forudsætning af, at en klage herom fremsættes i tidsmæssig sammenhæng hermed er indklagedes manglende angivelse af udbytteskat på selvangivelserne for A og I ApS for 2014 ikke omfattet af nævnets kompetence, idet klager ikke har dokumenteret, at der er tale om forhold, der udspringer af erklæringsarbejde eller en aftale herom. På denne baggrund afvises denne del af klagen. Klagepunkt 3. Indklagede statsautoriseret revisorer C Revisornævnet lægger på baggrund af den fremlagte erklæring til grund, at den af indklagede den 18. juni 2015 afgivne erklæring - assistanceerklæringen - om opstilling af opgørelse af A skattepligtige indkomst for 2014 er omfattet af revisorlovens 1, stk. 3, hvorefter revisor, jf. revisorlovens 16, stk. 4, skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu. Revisornævnet lægger videre på baggrund af de fremlagte dokumenter i sagen til grund, at A skattepligtige indkomst i 2014 udgjorde kr. og ikke 0 kr., at A uudnyttede skattemæssige underskud til fremførsel udgjorde 0 kr. og ikke , hvilke fejl er erkendt - og senere rettet - af indklagede. Uanset, der er tale om en assistanceerklæring - uden sikkerhed - finder Revisornævnet henset til fejlenes omfang og beløbsmæssige væsentlighed, at indklagede burde have opdaget fejlene, eller i hvert fald en del af fejlene, forinden indklagede afgav sin erklæring. Herved har indklagede overtrådt revisorlovens 16, stk. 4, ved ikke at have udvist fornøden professionel kompetence og omhu. Det forhold, at indklagede, efter at være blevet gjort opmærksom på fejlene, har rettet disse, kan ikke føre til et andet resultat. 14

15 Indklagede B Det fremgår af revisorlovens 43, stk. 5, at det kun er Erhvervsstyrelsen, der kan indbringe en revisionsvirksomhed selvstændigt for Revisornævnet. End ikke øvrige myndigheder, der er fritaget for kravet om at skulle have en retlig interesse i en klage, kan indklage en revisionsvirksomhed direkte for nævnet. Derimod kan en revisionsvirksomhed medinddrages som part i en sag for Revisornævnet. Dette accessoriske virksomhedsansvar er i revisorlovens 44, stk. 4, 1. og 2. pkt., defineret som et medansvar for tilsidesættelsen af revisors pligter. Heraf følger, at dette ansvar er betinget af, at der også statueres ansvar for revisor personligt. Ansvarsformen knytter sig således til individualansvaret som et accessorisk ansvar. Revisornævnet finder ikke på det foreliggende grundlag, at klager har bevist, at revisionsvirksomheden B, hvorigennem de indklagede revisorer har afgivet deres revisorerklæringer, har et medansvar for de under klagepunkt 1 og 3 pådømte forhold. Det forhold, at L, der er direktør og partner i B, har besvaret henvendelser i forbindelse med klagers henvendelser, kan ikke føre til et andet resultat. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen. Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." 15

16 Efter princippet i straffelovens 3 finder nævnet, at de indklagedes, statsautoriseret revisor D og statsautoriseret revisor C, tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, og for statsautoriseret revisor C s vedkommende tillige undladelse af at udvise professionel kompetence og fornøden omhu, jf. revisorlovens 16, stk. 4, efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf kan anses for at være en mindre alvorlig forseelser. For tilsidesættelse af god revisorskik og for ikke at have udvist fornøden professionel kompetence og omhu, jf. revisorlovens 16, stk. 1 og 4, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor C, en advarsel. For tilsidesættelse af god revisorskik jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor D, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor C, tildeles en advarsel. Indklagede, statsautoriseret revisor D, tildeles en advarsel. Indklagede, B, frifindes. Gebyret på 500. kr. tilbagebetales til klager. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 16