Den 18. marts 2009 blev der i sag nr. 10/2007-R B og C ApS mod registreret revisor A afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 2. marts 2007 klagede D A/S v/direktør B ved statsautoriseret revisor E over registreret revisor A. Klagen vedrørte spørgsmålet, om indklagede ved sin revision af selskabets årsrapporter havde været inhabil som følge af, at han angiveligt tillige havde fungeret som bogholder og administrator for selskabet samt om, hvorvidt der var uregelmæssigheder i bogføringen. Den 30. april 2007 blev der afsagt konkursdekret over D A/S. Ved skrivelse af 14. august 2008, der er medunderskrevet af B og kurator, advokat F, har B oplyst, at han er klager tillige med selskaberne D A/S under konkurs og C ApS. Ved denne skrivelse er klagen præciseret, således at der klages over dels inhabilitet som oven for nævnt og dels over den af indklagede udarbejdede vurderingsberetning i forbindelse med stiftelsen af C ApS. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at A har været beskikket som registreret revisor fra den 19. august 1988 til den 8. februar 1996, og igen fra den 21. august 2002. Sagens omstændigheder er følgende: Indklagede har været revisor for såvel D A/S (CVR-nr. xx xx xx xx), C ApS og B personligt. Indklagede ejer og er direktør i selskabet, G ApS, der beskæftiger sig med bogholderimæssig og revisionsmæssig bistand til klienter, og indklagede har underskrevet revisionspåtegningerne, men ikke vurderingsberetningen, i dette selskabs navn. 1
På tidspunktet for klagens indgivelse ejede B 100% af selskabskapitalen i selskaberne D A/S og C ApS. Efter klagens indgivelse er D A/S taget under konkursbehandling, idet konkursdekret er afsagt af skifteretten i Odense den 30. april 2007. Advokat F er udpeget som kurator. Det fremgår af de historiske oplysninger fra udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at indklagede A indtrådte i revisionen for selskabet den 15. november 2002 og udtrådte den 12. september 2006. Indklagede har den 31. august 2005 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for regnskabsåret 24. februar 2004 til 30. juni 2005 (1. regnskabsperiode) for C ApS. Årsrapporten er godkendt af generalforsamlingen og underskrevet af ledelsen den 31. august 2005. I ledelsesberetningen er blandt andet anført følgende: Usædvanlige forhold: Selskabets hovedaktiviteter består af salg af software til investorer og investeringsrådgivere. Systemet er baseret på avancerede systemer der skal kalkulere risici i forbindelse med investeringer i aktier og aktieoptioner. På grund af konkurrencen på markedet har det været nødvendigt at udvikle softwaret yderligere. Dette sker i løbet af 2005 og 2006, således at udviklingen forventes afsluttet ultimo 2006. Der har været stor interesse for produktet, men endnu ingen afsætning. Dette ventes dog at ske i mindre målestok henover 2006. Med den nye videreudvikling af produktet anser ledelsen det stadig for forsvarligt at værdiansætte softwaret til anskaffelsespris. Den 28. februar 2006 har indklagede afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for regnskabsåret 1. oktober 2004 til 30. september 2005 for D A/S. Årsrapporten er godkendt af generalforsamlingen uden datering og underskrevet af ledelsen uden datering. Revisionspåtegningen indeholder følgende supplerende oplysning: Selskabet har pr. balancetidspunktet tabt over 50% af indskudskapitalen og jeg henviser i den forbindelse til ledelsens årsberetning. Ved skrivelse af 3. januar 2007 rettede Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henvendelse til C ApS vedrørende dokumentation for, at selskabskapitalen var til stede, da selskabet blev registreret. Det fremgår af skrivelsen, at C ApS blev stiftet af H ApS nu kaldet I ApS - den 24, februar 2004, og at selskabet var videresolgt af stifteren. Som dokumentation er fremsendt en vurderingsberetning i henhold til aktieselskabslovens 6a og 6b. Vurderingsberetningen er sålydende: Undertegnede Registrerede Revisor A, [by], har forsynet åbningsbalance pr. 24. februar 2004 for J ApS, under stiftelse med en revisionspåtegning uden forbehold. 2
Berigtigelsen af indskudskapitalen sker ved indskud af aktiver i form af software og kundedatabase og med fradrag af stiftelsestilgodehavende. Der overdrages følgende aktiver: L softwarepakke, jfr. overdragelsesaftale 160.000 I alt 160.000 Værdiansættelsen er foretaget efter følgende principper: De overdragede aktiver er værdisat i henhold til vurdering foretaget af EDB konsulent K, [by]. De overtagne aktiver på i alt kr. 160.000 berigtiges ved udstedelse af anparter nom. på kr. 125.000 til kurs 100, medens restbeløbet kr. 35.000 henstår som anfordringstilgodehavende. Ovenstående vurderingsberetning vedrører værdierne af de indskudte aktiver pr. stiftelsesdagen. Jeg kan erklære at den ansatte værdi af de overtagne aktiver mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de anparter, der skal vurderes med tillæg af eventuel overkurs, jf. anpartsselskabslovens 7, stk. 2, jf. aktieselskabslovens 6a, stk. 1, nr. 4.. Den 3. juli 2007 fremsendte Skat en skrivelse til C ApS med følgende indhold: Fornyet forslag til ændring af skatteansættelsen Efter en gennemgang af selskabets bemærkninger foreslår vi selskabets skatteansættelse for indkomståret 2005 og 2006 ændret på følgende punkter: Tidligere skønsmæssigt ansat indkomst for 2005, jf. brev af 16. februar 2006 0 Skattemæssig afskrivning på immaterielt anlægsaktiv i form af software tilbageført, jf. sagsfremstillingens afsnit 4 0 Med henvisning til afskrivningslovens 45 sættes værdien af indskudt software ved stiftelsen til 0 kr., jf. sagsfremstillingens afsnit 2. Ansat skattepligtig indkomst for 2005 0 Selvangiven skattepligtig indkomst for 2006-30.625 Skattemæssig afskrivning på immaterielt anlægsaktiv i form af software 3
tilbageført, jf. sagsfremstillingens afsnit 4 22.857 Med henvisning til afskrivningslovens 45 sættes værdien af indskudt software ved stiftelsen til 0 kr., jf. sagsfremstillingens afsnit 2. Ansat skattepligtig indkomst for 2006 7.768 Sagsfremstilling I ApS sælger normalt anparterne, i det nystiftede selskab, kort tid efter stiftelsen for 1 kr. Samtidig med overdragelsen af anparterne indskyder køber tilstrækkelige midler i selskabet til indfrielse af H ApS s tilgodehavende i selskabet, i alt 35.000 kr. Softwaren kan ikke verificeres, jf. såvel ledelsesberetningen som revisors brev af 31. maj 2007. Det har således ikke været muligt at afkræfte, at softwaren ligesom i de øvrige tilfælde, hvor der er modtaget informationer herom, er software der vederlagsfrit kan hentes på nettet. Registreret revisor A, [by], har 24. februar 2004 underskrevet vurderingsberetningen over det indskudte software med følgende ordlyd: SKAT har ikke modtaget aftale om overdragelse af software eller dokumentation for selskabets faktiske udnyttelse af softwaren. 2. Værdiansættelse af immaterielle anlægsaktiver Sagens faktiske forhold Selskabet er stiftet ved apportindskud af immaterielt aktiv i form af software angivet til 160.000 kr. Vurderingen, foretaget af edb konsulent K, [by], er ikke tilgået SKAT. Begrundelse for forslag til ændring Selskabet stiftes 24. februar 2004 af H ApS ved indskud af software for 160.000 kr. og anfordringstilgodehavende på 35.000 kr. Selskabets har ikke dokumenteret softwarens tilstedeværelse eller softwarens værdi for selskabet. Supplerende kan bemærkes, at selskabet indgår i et sagskompleks på 56 selskaber, der er stiftet med apportindskud af software. Frem til 23. april 2006 blev sådanne selskaber annonceret til salg på nettet. Foreløbig afgørelse 4
Skat finder at handelsværdien af det immaterielle aktiv må fastsættes til 0 kr., idet den ved stiftelsen angivne værdi ikke er udtryk for aktivets reelle handelsværdi, men alene er fastsat for at kunne fremvise en positiv egenkapital. 3. Værdiansættelse anfordringstilgodehavende ved stiftelsen. Sagens faktiske forhold Selskabet er stiftet ved apportindskud af gæld i form af anfordringstilgodehavende på 35.000 kr. Begrundelse for forslag til ændring Ved stiftelsen er gælden optaget til kurs 100, hvilket der ikke ses grundlag for at korrigere, da der er tale om anfordringstilgodehavende. Foreløbig afgørelse Da den aftalte overdragelsessum ikke anerkendes, jf. punkt 2, så overstiger den indskudte gældspost værdien af det indskudte aktiv, og der foretages derfor udlodningsbeskatning af stifter med denne værdi. 4. Afskrivning på det ved stiftelsen indskudte software Sagens faktiske forhold I forbindelse med stiftelsen af selskabet foretages der apportindskud af edb software på 160.000. Softwaren er ikke købt fra tredjemand, men indskydes efter en vurdering foretaget af edb konsulent K, [by]. Denne vurdering har SKAT ikke set. Fra annoncen på internettet kan der anføres følgende: -aktivet består af en softwarepakke, som var tænkt færdigudviklet. -udviklingen er standset. -pakken kan evt. færdigudvikles, men er ikke et krav. Henvisning til lovregler I flere af de selskaber som H ApS har stiftet, har SKAT konstateret, at det indskudte software har været frit tilgængeligt til internettet, hvorved værdien antages at være 0. Uden at have haft softwaren til gennemgang antages dette også at være tilfældet i nærværende sag. Foreløbig afgørelse SKAT finder ikke at der kan godkendes skattemæssige afskrivninger på det indskudte aktiv, da værdien anses for at være 0 kr. 5
Af faktura af 15. december 2005 fra G ApS til D A/S fremgår, at indklagede har faktureret honorar i forbindelse med kontraktsforhandlinger i [land] samt honorar i forbindelse med skattesag vedrørende 2004 m.v. på i alt 181.250 kr. inklusive moms. Af en medsendt timesags opgørelse fremgår i øvrigt, at indklagede i ikke ubetydeligt omfang har udført bogføringsarbejde, arbejde med regnskab og arbejde i form af mødedeltagelse, herunder med told og skat, i perioden fra januar 2004 og frem til indklagedes fratræden som revisor for selskabet. Parternes bemærkninger: Klager har endelig formuleret klagen således: Klagen til Disciplinærnævnet/ Revisornævnet omhandler jf. 19, stk. 3, i Revisorloven ikke det af A/G ApS udførte arbejde som administrator, men derimod det faktum, at han udarbejdede og reviderede, samt påtegnede den årsrapport, hvor de dokumenterede uregelmæssigheder, som han selv havde lavet, var indeholdt, og ikke var omtalt hverken i påtegningen eller revisionsprotokollen. Der er efter klagers vidende ikke udarbejdet revisionsprotokollat for det pågældende år, og revisionsprotokollatet forefandtes hverken i virksomheden eller i klagers hjem. Efter vor opfattelse kan der rejses berettiget tvivl om revisors uafhængighed og habilitet jf. den dagældende revisorlovs 11, idet han selv reviderer alle sine egne transaktioner, og at han ved, at der ikke er andre ansatte i selskabet eller lign. der forventes at gennemse bogføringen og de posteringer, der ligger bag regnskabet. Der klages over As vurdering og øvrige adfærd i forbindelse med stiftelse og handel med selskabet, C ApS. Ad retlig interesse Klager har gjort gældende, at klagerne, dvs. B, D A/S og C ApS, alle er klageberettiget, hvorfor konkursboets accept og indtræden i klagen ikke er nødvendig for, at nævnet kan behandle sagen. Desuden har konkursboet i tidligere skrivelser tilsluttet sig klagen, uden at det er boet der har overtaget klagen. Indklagede har gjort gældende, at da selskabet D A/S er under konkurs, eksisterer dette selskab ikke længere, og da boet ikke er indtrådt, skal sagen afvises. B personligt har efter konkursen ingen kompetence i selskabet, ligesom den ny revisor ikke har kompetence og dermed retlig interesse i klagesagen. Og selv om boet var indtrådt, ville klagen ikke være omfattet af en kurators bemyndigelse. Indklagede har endvidere anført, at det må afgøres konkret, hvorvidt en klager har den fornødne retlige interesse. I denne sag må det lægges til grund, at ingen, ej heller den oprindelige ejer og hovedaktionær, klagers nye revisor og/eller konkursbo, har dokumenteret, at disse har foretaget dispositioner eller andet, hvor de har støttet ret på selskabets revisorpåtegninger, der er udarbejdet af indklagede. En anden revisors interesse i at sikre standens anseelse mv. konstituerer ikke en retlig interesse i en klagesag. Endvidere har konkursboet på ingen måde deltaget aktivt i klagesagen, 6
herunder har kurator ikke på noget tidspunkt anført, at de af indklagede angivne erklæringer har givet anledning til kritikpunkter i forbindelse med konkursboets behandling, ligesom kurator ikke selv har taget initiativ til at indbringe indklagede for nævnet eller konkretisere klagen. En underskrift på et indlæg i klagesagen bevirker ikke, at en kurator har dokumenteret en retlig interesse i sagen. Endvidere er denne sag en såkaldt adfærdsklage, ikke en salærklage, hvorfor kurator også af den grund ikke har en retlig interesse i klagesagen. Den oprindelige ejer og hovedaktionær har ligeledes ikke godtgjort at have en retlig interesse i sagen, idet denne havde en selvstændig pligt til at sørge for, at regnskabet var retvisende, og idet denne ikke har dokumenteret at have lidt noget tab eller andet i forbindelse med de afgivne erklæringer. Indklagede har endelig gjort gældende, at nævnet alene er bemyndiget til at behandle klager over revisors rolle som offentlighedens repræsentant, og ikke bemyndiget til at påkende øvrige klager over en revisors arbejde i andre funktioner. Da klagen reelt vedrører klagers udførte revisionsarbejde som sådan, og ikke klagers rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant, skal klagen også af denne grund afvises. Ad klagepunktet vedrørende indklagedes habilitet Klager har gjort gældende, at indklagede har revideret årsrapporterne for D A/S, samtidig med, at han har fungeret som bogholder og administrator for selskabet. Han har gennemsnitlig haft to arbejdsdage om ugen, hvor han har forestået alle administrative rutiner i selskabet. Han har åbnet post, modtaget og godkendt indkomne regninger, forestået udskrivning af regninger til kunder og i øvrigt indtastet og overført alle ind- og udbetalinger samt bogført det hele. Han har desuden haft prokura til selskabets bankkonti og forestået og godkendt alle udbetalinger, uden at andre har kontrolleret dette efterfølgende, idet han senere selv har udarbejdet og revideret selskabets årsrapport. Indklagede har anført, at B er en ældre mand, der har drevet virksomhed gennem mange år. Efterhånden gled flere og flere opgaver over på indklagedes bord. Det er således korrekt, at indklagede har udført en række opgaver for B personligt. Det drejede sig om opgaver, der ikke direkte havde med revision og bogføring at gøre, men som skulle løses i virksomheden, blandt andet kontraktforhandlinger i [land], markedsundersøgelser i [land] o.s.v. Indklagede har i mange tilfælde disponeret på Bs vegne og i hans sted, men det har været aftalt og nødvendigt. Som relationerne udviklede sig, kan der formentlig korrekt stilles spørgsmål ved, om indklagede kunne fastholde uvildigheden set i forhold til de opgaver, han selv løste for virksomheden. Imidlertid har samtlige arbejdsopgaver været udført i tæt og daglig samarbejde med B, og alt er foregået i fuld overensstemmelse med hans ønsker. Indklagede har haft bemyndigelse til at foretage udlån fra og hævninger på selskabets bankkonto til sig selv og sine selskaber i tilfælde, hvor revisionsfirmaet havde betydelige tilgodehavender, men klienten har i hvert tilfælde været klar over dispositionerne og accepteret fremgangsmåden. Ad klagepunktet vedrørende vurderingsberetningen Klager har blandt andet gjort gældende, at selskabet C ApS, der i foråret 2005 blev indkøbt for at fungere som holdingselskab for D A/S, blev stiftet med et apportindskud af licensrettigheder til software, hvilket i åbningsbalancen var værdiansat til 160.000 kr. Umiddelbart efter stiftelsen blev selskabet overdraget til B for 35.000 kr. svarende til mellemregningskontoen ved stiftelsen, hvilket betyder, at selskabet reelt blev anset som værdiløst ved overdragelsen. Der har intet kunnet oplyses 7
om licensrettighederne, der derfor er nedskrevet til 0 kr. Indklagede, der har underskrevet vurderingsberetningen, har således underskrevet denne som revisor og vurderingsmand uden at sikre sig det pågældende aktivs tilstedeværelse. Indklagede har aldrig udarbejdet revisionsbevis, og B har aldrig fået udleveret nogen softwarekode eller fået dette stillet i udsigt. Indklagede har gjort gældende, at C ApS har modtaget de aktiver, der var knyttet til selskabets stiftelse. Selskabet er stiftet på grundlag af apportindskud og behørig dokumentation har været fremlagt i forbindelse med stiftelsen m.v. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse, efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. Ad spørgsmålet om retlig interesse Klager, D A/S, er efter klagens indgivelse taget under konkursbehandling. Kurator har tilsluttet sig og medunderskrevet senere indlæg i sagen. Nævnet finder ikke, at boet herved er indtrådt som klager, og klagen afvises derfor for så vidt angår klager, D A/S (nu under konkurs). B findes imidlertid som tidligere hovedaktionær i selskabet at være således berørt af det af indklagede udførte arbejde for selskabet, at han har den fornødne retlige interesse i klagen, således som den endeligt er formuleret, og indklagedes påstand om afvisning af klagen i relation til B samt C ApS tages derfor ikke til følge. Ad klagepunktet vedrørende habilitet. Nævnet lægger som ubestridt af indklagede og dokumenteret ved indklagedes faktura af 15. december 2005 og timesags opgørelse, til grund, at indklagede som led i sit hverv som revisor for D A/S har deltaget i virksomhedens forretningsmæssige dispositioner og har forestået administrative opgaver for virksomheden, ligesom han har haft adgang til virksomhedens bankkonto. Nævnet finder, at indklagede herved har gjort sig inhabil som revisor for selskabet og derfor var udelukket fra at revidere selskabets regnskab, der afspejlede disse dispositioner. Ved desuagtet at revidere og påtegne årsrapporten for 2004/2005 for selskabet, har indklagede handlet i strid med den dagældende lov om statsautoriserede og registrerede revisorer 11, stk. 1, og stk. 3, nr. 1, jf. nugældende revisorlovs 24, stk. 4, og dermed tilsidesat grundlæggende regler for god revisorskik. Nævnet bemærker, at klagers oplysninger vedrørende manglende revisionsprotokollat for det pågældende regnskabsår ikke ses at være kvalificeret som et egentligt selvstændigt klagepunkt, og nævnet har derfor ikke behandlet dette spørgsmål. Ad klagepunktet vedrørende vurderingsberetning 8
Af vurderingsberetningen af 24.februar 2004, som indklagede udarbejdede i forbindelse med stiftelsen af selskabet J ApS, senere C ApS, fremgår, at indskudskapitalen berigtiges ved indskud af aktiver i form af en softwarepakke, der værdiansættes til 160.000 kr., og at værdiansættelsen er sket på grundlag af en vurdering foretaget af en EDB konsulent. Af afgørelsen af 3. juli 2007 fra SKAT fremgår, at selskabet ikke har dokumenteret softwarens tilstedeværelse eller softwarens værdi for selskabet, og at værdien anses for at være 0 kr. Indklagede har anført, at behørig dokumentation har været fremlagt i forbindelse med stiftelsen, men har ikke vedlagt arbejdspapirer eller andet materiale, der kan godtgøre, at værdiansættelsen og aktivets tilstedeværelse er søgt verificeret. Nævnet finder det efter det ovenfor anførte, herunder at den i vurderingsberetningen nævnte vurdering fra EDB konsulent K heller ikke er tilgået SKAT, godtgjort, at indklagede i realiteten ikke har foretaget nogen form for selvstændig undersøgelse af det indskudte aktivs tilstedeværelse og værdi og dermed har afgivet en erklæring om forhold, han reelt ikke havde kendskab til. Indklagede har herved overtrådt 27, stk. 4, i den dagældende revisorlov, jf. 54, stk. 4, i den nugældende revisorlov og dermed groft tilsidesat sine pligter som registreret revisor. Ved fastsættelsen af den forskyldte bøde finder nævnet at måtte tillægge det skærpende betydning, at der er tale om dels grov tilsidesættelse af helt grundlæggende krav til en revisors uafhængighed og funktion som offentlighedens tillidsrepræsentant og dels afgivelse af en erklæring til en offentlig myndighed, som i forbindelse med sin virksomhed i vidt omfang må henholde sig til de af revisorer afgivne erklæringer og oplysninger. Indklagede pålægges derfor i medfør af revisorlovens 57, stk. 3, jf. 20, stk. 1, i den dagældende revisorlov, en bøde, der findes at burde fastsættes til 250.000 kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på 250.000 kr. Gebyret på 500. kr. tilbagebetales til klager. Kendelsen offentliggøres, jf. bekendtgørelse om Revisornævnet 12, stk. 3. Lone Molsted 9