Den 30. januar 2013 blev der i sag nr Revisortilsynet. mod. E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx.

Transkript

1 Den 30. januar 2013 blev der i sag nr Revisortilsynet mod E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx samt statsautoriseret revisor F, registreret revisor G, registreret revisor H, registreret revisor I og registreret revisor J afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 13. oktober 2011 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3 og stk. 5, indbragt såvel statsautoriseret revisor F og de registrerede revisorer G, H, I, og J som revisionsfirmaet E, Registreret Revisionsaktieselskab, for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at F har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 19. april 1982 og været tilknyttet E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx, i Revireg fra den 25. marts C har været godkendt som registreret revisor fra den 12. september 1986 og været tilknyttet E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx, i Revireg fra den 25. marts H har været godkendt som registreret revisor fra den 4. august 1988 og været tilknyttet E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx, i Revireg fra den 6. april I har været godkendt som registreret revisor fra den 11. september 1978 og været tilknyttet E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx, i Revireg fra den 6. april J har været godkendt som registreret revisor fra den 12. maj 1982 og været tilknyttet E, Registreret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xxxx-xxxx, i Revireg fra den 25. marts 2004.

2 Denne klage drejer sig om, hvorvidt revisionsvirksomheden har handlet i strid med god revisorskik ved ikke at have anvendt kvalitetsstyringssystemet i tilstrækkeligt omfang, samt om de indklagede personligt har handlet i strid med god revisorskik i forbindelse med erklæringsafgivelse. Sagsfremstilling: Revisionsfirmaet blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året Kontrollen blev udført den 3. november Det fremgår af kontrollantens indberetning af 29. november 2011 vedrørende kontrollen, at der til revisionsvirksomheden er knyttet 1 kontorsted og 12 godkendte revisor. Revisionsvirksomheden afgiver ikke erklæringsopgaver for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Indberetningen indeholder endvidere følgende forbehold og konklusion: Forbehold Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i enkelte tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, da der er foretaget mangelfuld planlægning, herunder revisionsstrategi, vurdering af risici og going concern samt synlighed i revisionen. I ét enkelt tilfælde kan revisionshandlingerne ikke følges til revisionsplanen på grund af manglende dokumentation for behørig gennemgang af arbejdspapirer og konklusioner ligesom den afsluttende konklusion ikke giver et samlet billede af den udførte revision. I et enkelt tilfælde foreligger der en samlet konklusion men jeg kan ikke udtale mig om den da det ikke er muligt at sammenholde denne med planlægning af udførelse af revisoropgaven da denne mangler. I enkelte tilfælde mangler revisionsprotokollen underskrift af den øverste ledelse hos klienten ligesom der i et enkelt tilfælde er en dateret protokol før modtagelse af regnskabserklæringen. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i enkelte tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen 7 stk. 4, samt at der i enkelte tilfælde anvendes årsrapport i stedet for årsregnskab. Ifølge revisionsvirksomhedens valg af revisionsstrategi fremgår at statusrevisionen baseres primært på analytisk revision af resultatopgørelsen og balancen og interne kontro1ler, de få steder hvor det er muligt, resten af revisionen udføres som substansrevision. Det er min opfattelse at der på flere sager mangler nærmere beskrivelse eller synliggørelse af det udførte arbejde på analyse af resultatopgørelserne. Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi desuden ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Det fremgår af kvalitetskontrollantens oplysninger om den indklagede revisionsvirksomhed, at denne ejes af 6 partnere, at der er 12 tilknyttede godkendte revisorer (1 statsautoriseret og 11 registrerede), i

3 alt 36 medarbejdere, 1 kontorsted, at der er kunder samt, at erklæringsopgaverne fordeler sig med 594 assistance, 57 review, 572 revision og 12 andet. Det fremgår videre af kontrollantens arbejdspapirer (Skema B), at til kontrollen er udtaget 14 sager, at der på 2 af disse sager var ikkeubetydelige fejl og mangler, og at de to fejl er anført som Mangl. planl. mv. Kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Bilag 2, Checkliste 2a,- gennemgang af revisionsvirksomheden og dens generelle kvalitetsstyringssystem har ikke givet anledning til påtale eller klage. Kvalitetskontrollanten gennemgik 14 udtagne konkrete sager. Checklister udfyldt af kvalitetskontrollanten for 4 af sagerne er dokumenteret i denne sag. A ApS (revision). De indklagede F og G De indklagede har i forbindelse med deres høringssvar vedlagt arbejdspapirer mv. fra revisionsarbejdet. Der er udfærdiget planlægningsmemo dateret 31. august 2010 (navn)for revisionsopgaven for A ApS, herunder foretaget beregning af væsentlighedsniveau, regnskabsanalyse. Der er udfærdiget områdekonklusion_ dateret 31. august 2010 (navn), hvoraf blandt andet fremgår, at alle planlagte handlinger er udført, at varebeholdninger kr er opgjort af virksomheden, at debitorer er bogført i henhold til liste opgjort af virksomheden, og at igangværende arbejder for fremmed regning (uspecificeret) på kr er opgjort af ledelsen. De indklagede F og G har den 1. september 2010 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er kr., at aktiver/passiver udgør kr., at igangværende arbejder for fremmed regning udgør kr., at tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser udgør kr., og at egenkapitalen udgør kr. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at denne er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår blandt andet af revisionsprotokollat af 1. september vedrørende selskabet, at revisionsprotokollatet er underskrevet af de indklagede F og G den 1. september 2010, at revisionen blandt andet har omfattet en gennemgang og vurdering af nogle af de væsentligste forretningsgange, en stikprøvevis gennemgang af bogføringen og bilagsmaterialet, en analyse af resultatopgørelsens poster samt en gennemgang og vurdering af selskabets balance pr. 30. juni 2010, at revisionen er gennemført med udgangspunkt i den udarbejdede revisionsstrategi, at de mest risikofyldte områder har været igangværende arbejder, varebeholdninger, tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser, samt at vedrørende tilgodehavender og igangværende arbejder er skrevet følgende: Tilgodehavender Vi har gennemgået selskabets tilgodehavender pr. 30. juni Vi har konstateret, at alle væsentlige debitorer, efter statusdagen, har indbetalt deres forfaldne saldo pr. 30. juni Selskabets direktion har i regnskabserklæringen til os erklæret, at tilgodehavender ikke er behæf_tet med risiko for tab ud over almindelige forretningsmæssige risici. Vi er enige i den af ledelsen fo_retagne vurdering og kan tilslutte os den i årsregnskabet foretagne værdiansættelse. Igangværende arbejder for fremmed regning

4 Igangværende arbejder, kr , er vurderet og opgjort af selskabets ledelse. Vi har ingen bemærkninger til de af ledelsen foretagne vurderinger... Kvalitetskontrollanten har udfyldt checkliste 4a Gennemgang af konkret revisionsopgave med følgende konklusioner: Punkt A - Accept og fortsættelse af revisionsopgaven: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger. Der er svaret ja på samtlige spørgsmål. Punkt B - Planlægning af revisionsopgaven: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger. Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål. Punkt C - Udførelse af revisionsopgaven: Der er ikke foretaget synlig revision på varelager, igangværende arbejder, debitorer, kreditorer selvom de indgår i planlægningen ligesom der ikke foreligger synlig afstemning af løn. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger. Punkt D - Konklusion: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål. Punkt E - Revisionsprotokollat: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål. Punkt F Revisionspåtegninger: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til det relevante spørgsmål. Punkt G Going Concern: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til spørgsmålene 1-4, spørgsmål 5 er irrelevant og der er ikke svaret vedrørende spørgsmålene Punkt J K er anført ikke at være relevante. I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisornævnet har indklagede G afgivet en redegørelse, der er dateret den 23. juni 2010 med følgende indhold: Der er ikke dokumenteret revision af følgende poster: Igangværende arbejder kr Der er tale om en enkelt sag. J stod overfor at skulle overtage et sommerhus, hvor han igennem sit selskab havde udført diverse arbejder, herunder opsat et nyt køkken og udskiftet taget. Vi aftalte, at arbejdet havde en værdi på kr , og jeg påså, at omtalte faktura blev udfærdiget i efterfølgende kvartal. Det var baggrunden for at optage kr som igangværende arbejder! Tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser kr Det er min mangeårige medarbejder K som forestår bogføring af selskabets bilag på grundlag af udfærdigede kasserapporter. Har været medarbejder på sagen siden Dertil er der udfærdiget en debitorliste, som K gennemgår i forbindelse med udarbejdelse af årsrapport for indkomståret 2010, herunder kontrol af betalingsindgang til kasserapport/bankudtog for månederne efter regnskabsårets udløb af de udestående fordringer pr Dette arbejde er beskrevet i og dokumenteret i revisionsprotokollat af den 1. september 2010 side 102, afsnittene tilgodehavender og igangværende arbejder. I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisornævnet har indklagede F i en skrivelse af 28. juli 2011 afgivet følgende redegørelse:

5 Jeg skal hermed bemærke følgende til kvalitetskontrollantens bemærkninger omkring forholdene igangværende arbejder kr og tilgodehavender for salg af varer og tjenesteydelser kr i årsrapporten for 2009/2010 for A ApS: Jeg må bestride udsagnet om, at revisor ikke har dokumenteret at have udført arbejder på disse poster. I revisionsprotokollatet af 1. september 2010 og forevist direktionen den 23. september 2010 er på side 102 anført følgende i afsnittet "Tilgodehavender" : Vi har gennemgået selskabets tilgodehavender pr. 30. juni Vi har konstateret, at alle væsentlige debitorer, efter statusdagen, har indbetalt deres forfaldne saldo pr. 30. juni Selskabets direktion har i regnskabserklæringen til os erklæret, at tilgodehavender ikke er behæftet med risiko for tab ud over almindelige forretningsmæssige risici. Vi er enige i den af ledelsen foretagne vurdering og kan tilslutte os den i årsregnskabet foretagne værdiansættelse. Her er således beskrevet revisionsmetoden, kontrol af indbetaling af væsentlige forfaldne tilgodehavender efter regnskabsåret udløb, resultatet af den stedfundne revision, alle væsentlige debitorer havde betalt på tidspunktet for revisionens udførelse samt konklusionen herpå, at det i årsregnskabet anførte beløb for tilgodehavender for salg af vare- og tjenesteydelser efter vor opfattelse repræsenterer en værdi af anførte størrelse. Revisionsmetoden kontrol af indbetalinger efter regnskabsårets udløb er efter min opfattelse en god metode til at afdække unøjagtigheder i selskabets debitor bogholderi, tvistligheder omkring udført arbejde (der er tale om en tømrervirksomhed) samt boniteten af fordringerne. Vor medarbejder K forestår selskabets bogføring. Da selskabet ikke har et debitorbogholderi, udarbejdes der kvartalsvis en debitoropgørelse, som også danner grundlag for bogføring af selskabets salg frem til den sidste dag i kvartalet. Ubetalte fordringer fra forrige kvartalsopgørelse bliver oplyst for selskabets ledelse med krav om kommentarer om hvorvidt fordringerne er fuldgode eller klar til afskrivning. Der foreligger således en god intern kontrol på dette vigtige område. På samme side 102 er anført omkring "Igangværende arbejder for fremmed regning": Igangværende arbejder, kr , er vurderet og opgjort af selskabets ledelse. Vi har ingen bemærkninger til de af ledelsen foretagne vurderinger. Jeg skal henvise til G s vedlagte redegørelse omkring disse forhold. Som supplement kan jeg oplyse, at selskabet ene anpartshaver i forvejen ejede den anden halvdel af sommerhuset samt at posten opstod på vor foranledning efter vor gennemgang af forholdene omkring hans overtagelse af resten og selskabets arbejder på ejendommen frem til 30. juni Udover det regnskabsmæssige aspekt var der således også et skattemæssigt aspekt, som det lå os meget på sinde at får løst på tilfredsstillende vis. G har brugt og bruger revisionsprotokollatet til i detaljer at beskrive den stedfundne revision af årsregnskabets væsentlige poster og konklusionerne herpå. Jeg har efter 20 års samarbejde med G ikke oplevet, at G har undladt at revidere og dokumentere revision af væsentlige poster i de regnskaber, han her påtegnet. Jeg skal dybt beklage, at oplysninger omkring den stedfundne revision af 2 anførte poster ikke er indføjet i vort officielle planlægningssystem. Men det er ikke korrekt at fremføre, at revision af anførte poster ikke er dokumenteret. B A/S (revision). Indklagede H

6 Den indklagede har i forbindelse med sit høringssvar vedlagt arbejdspapirer mv. fra revisionsarbejdet, herunder saldoliste pr _ - aldersfordelt med håndskrevne noter blandt andet Hensættelse ,10, og saldoliste pr aldersfordelt. Indklagede H har den 27. november 2009 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for L A/S for regnskabsåret 1. juli juni Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er kr., at aktiver/passiver udgør kr., tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser udgjorde kr., og at egenkapitalen udgør kr. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at denne er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår blandt andet af revisionsprotokollat af 27. november 2009 udfærdiget af indklagede H, at revisionen af årsrapporten primært er udført efter regnskabsårets udløb, at revisionen blandt andet har omfattet en gennemgang og vurdering af nogle af de væsentligste forretningsgange, en stikprøvevis gennemgang af bogføringen og bilagsmaterialet, en analyse af resultatopgørelsens poster samt en gennemgang og vurdering af selskabets balance pr. 30. juni 2009, at revisionen er gennemført med udgangspunkt i den udarbejdede revisionsstrategi, at revisionen fokuseres mod de væsentligste og mest risikofyldte forretningsmæssige og administrative områder, som er igangværende arbejder, tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser, samt at der vedrørende tilgodehavender er skrevet følgende: Tilgodehavender Vi har gennemgået selskabets tilgodehavender pr. 30. juni Vi har konstateret, at alle væsentligste debitorer, efter statusdagen, har indbetalt deres forfaldne saldo pr. 30. juni Selskabets direktion har i regnskabserklæringen til os erklæret, at tilgodehavender ikke er behæftet med risiko for tab ud over almindelige forretningsmæssige risici. Ledelseserklæringen er dateret og underskrevet den 27. november Det fremgår blandt andet af ledelseserklæringen, at de foretagne hensættelser til imødegåelse af tab er tilstrækkelige til at dække den risiko, der pr. 30. juni 2009 hviler på aktiverne. Herudover er der ikke tale om mere end normal forretningsmæssig risiko. Kvalitetskontrollanten har udfyldt checkliste 4a Gennemgang af konkret revisionsopgave med følgende konklusioner: Punkt A - Accept og fortsættelse af revisionsopgaven: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger. Der er svaret ja på samtlige spørgsmål. Punkt B - Planlægning af revisionsopgaven: Ingen dokumenteret revisionsstrategi eller vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger. Der er svaret Nej til spørgsmål 2 om, hvorvidt planlægningsnotat indeholder en dokumenteret revisionsstrategi, og til spørgsmål 8 om, hvorvidt der er vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. Herudover er der svaret Ja til resterende relevante spørgsmål. Punkt C - Udførelse af revisionsopgaven: Debitorer er ikke revideret, jf. rev. plan. Lønninger ses ikke umiddelbart afstemt eller anden revisionshandling. Efterfølgende er forelagt Dataløn og bogføringsbalance der stemmer. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger. Punkt D - Konklusion: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål.

7 Punkt E - Revisionsprotokollat: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål. Punkt F Revisionspåtegninger: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til det relevante spørgsmål. Punkt G Going Concern: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til spørgsmålene 1-4, spørgsmål 5 er irrelevant, og der er ikke svaret vedrørende spørgsmålene Punkt I Hvis der er tale om en konkurs eller betalingsstandsning: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Punkt J K er anført ikke at være relevante. I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisornævnet har den indklagede H i en skrivelse af 29. juni 2011 afgivet følgende redegørelse: Jeg skal hermed komme med mine kommentarer vedrørende B A/S årsrapport for 2008/2009. Først skal jeg erkende, at posten tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser burde indgå i planlægningsnotatet. Jeg skal imidlertid bestride, at der ikke er foretaget arbejde på posten tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og bestride, at der ikke findes dokumentation herfor. Kvalitetskontrollanten har på intet tidspunkt under kvalitetskontrollen forespurgt mig om en evt. dokumentation. Vi ydede kvartalsvis bogføringsassistance på kunden, og udskrev i den forbindelse kontoudtog og saldolister til kunden. Selskabet har statusdag den og i august 2009 havde jeg møde med kunden, hvor vi gennemgik de enkelte debitorer og aftalte herunder hvilke tilgodehavender, der burde hensættes til forventet tab eller afskrives. Kvalitetskontrollanten kunne, hvis han havde bedt herom, have fået forevist en saldoliste med mine notater ud for hver debitor. Inden udarbejdelsen af årsrapporten for 2008/2009 var 3. kvartal bogført, hvor det kunne konstateres, at en væsentlig del af tilgodehavender pr var indgået. Der var i årsrapporten hensat kr. til forventet tab og på tidspunktet for min erklæring var det min vurdering, at denne hensættelse var fuldt tilstrækkelig, hvilket efterfølgende har vist sig at være korrekt, idet de faktiske tab kun blev på kr.. I revisionsprotokollatet af 27. november 2009 under punktet risikovurdering og revisionsstrategi anføres: "...revisionen fokuseres mod de væsentligste og mest risikofyldte forretningsmæssige og administrative områder af betydning for årsrapporten. Disse regnskabsområder er igangværende arbejder, tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser." Videre under punktet tilgodehavender skriver jeg: "Vi har gennemgået selskabets tilgodehavender pr. 30. juni Vi har konstateret, at alle væsentlige debitorer, efter statusdagen, har indbetalt deres forfaldne saldo pr. 30. juni Selskabets direktion har i regnskabserklæringen til os erklæret, at tilgodehavender ikke er behæftet med risiko for tab ud over almindelige forretningsmæssige risici." Jeg skal derfor bestride, at jeg ikke havde opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for at blive i stand til at drage konklusioner, som er tilstrækkelige som grundlag for revisionskonklusionen. Jeg skal ligeledes bestride, at der ikke forelå rettidigt udarbejdet dokumentation af grundlaget for revisionspåtegningen.

8 Jeg kan, som nævnt, erkende, at posten tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som den væsentligste og mest risikofyldte balancepost, fejlagtigt ikke indgik i planlægningsnotatet, men jeg kan ikke erkende, at der ikke er udført arbejde på posten og at dette ikke er dokumenteret. Endelig skal jeg erkende, at revisionsstrategien var utilstrækkeligt dokumenteret, hvilket ikke betyder, at der ikke var en revisionsstrategi, nemlig fokus på bl.a. tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, jf. revisionsprotokollatet. C ApS (revision). Indklagede I Den indklagede har i forbindelse med sit høringssvar vedlagt arbejdspapirer mv. fra revisionsarbejdet, herunder depotoversigter fra N (bank), årsopgørelse fra N (bank), kontooversigt fra N (bank), årsrapport 2008/2009 vedrørende C Holding ApS, hvoraf blandt andet fremgår, at dette selskab har et tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på kr. Indklagede I har den 22. april 2010 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er kr., at aktiver/passiver udgør kr., andre værdipapirer udgør kr., likvide beholdninger udgør kr., gæld til tilknyttede virksomheder udgør 3.242,718 kr., og at egenkapitalen udgør kr. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at denne er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Kvalitetskontrollanten har udfyldt checkliste 4a Gennemgang af konkret revisionsopgave med følgende konklusioner: Punkt A - Accept og fortsættelse af revisionsopgaven: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger Der er svaret ja på samtlige relevante spørgsmål. Punkt B - Planlægning af revisionsopgaven: Mangelfuld planlægning. Herunder manglende planlægning af revision af større regnskabsposter i balancen. Der er svaret Nej til spørgsmål 10 om, hvorvidt gennemlæsning af det overordnede planlægningsnotat umiddelbart giver indtryk af sammenhæng mellem indledende planlægning, fastlæggelse af væsentlighedsniveau, identifikation af risikoområder og valgt strategi, og til spørgsmål 11 om, hvorvidt der for de udvalgte områder er en naturlig sammenhæng mellem beskrivelsen i det overordnede planlægningsnotat og de arbejdshandlinger, der er planlagt til afdækning af de identificerede risici. Herudover er der svaret Ja til resterende relevante spørgsmål. Punkt C - Udførelse af revisionsopgaven: Revisionshandlingerne kan ikke følges til revisionsplanen. Punkt D - Konklusion: "Der mangler dokumentation for behørig gennemgang af arbejdspapirer og konklusioner ligesom den afsluttende konklusion ikke giver et samlet billede af den udførte revision. Punkt E - Revisionsprotokollat: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål. Punkt F Revisionspåtegninger: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til det relevante spørgsmål. Punkt G Going Concern: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til spørgsmålene 1-4, spørgsmål 5 er irrelevant, og der er ikke svaret vedrørende spørgsmålene Punkt H K er anført ikke at være relevante.

9 I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisornævnet har den indklagede I i en skrivelse af 29. juni 2011 afgivet følgende redegørelse: Jeg er meget uenig i kontrollantens bemærkninger om, at der ikke er foretaget planlægning af revisionen af større balanceposter. Det er korrekt, at det ikke fremgår af planlægningsmemoet hvilke regnskabsposter, der skulle revideres, men min primære medarbejder på sagen, der igennem mange år har haft kendskab til og udført revisionen af M ApS, er blevet instrueret i den planlagte revision og hvilke poster, der var væsentlige i revisionen. Dokumentationen for revisionen er desværre ikke blevet indsat i vort elektroniske kvalitetsstyringssystem, men er indsat i arbejdsmappen (et ringbind). Jeg spurgte kontrollanten, om jeg måtte hente arbejdsmappen med dokumentation herunder planlægning, idet denne befandt sig i papirudgave, men det var han ikke interesseret i at se. Der vedlægges dokumentation for posterne andre værdipapirer og likvide beholdninger. Dokumentationen består af udskrifter fra N (bank). Gæld til tilknyttede virksomheder er gæld til klientens holdingselskab, som jeg også reviderer. Holdingselskabets årsrapport vedlægges. Det er min opfattelse, at jeg på grundlag af den foreliggende dokumentation har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for at blive i stand til at drage konklusioner, som er tilstrækkelig som grundlag for revisionskonklusionen samt de nævnte områder er fuldt dokumenteret, men at kvalitetskontrollanten ikke ønskede at se materialet. Jeg finder derfor ikke, at det er konstateret, at jeg ikke har overholdt god revisorskik, jf. Revisorlovens 16, stk. 1, RS 230 afsnit 2 og RS 500, afsnit 2. D ApS (revision). Indklagede J Den indklagede har i forbindelse med sit høringssvar vedlagt arbejdspapirer mv. fra revisionsarbejdet, herunder kontoudtog mv., gældsbrev og oversigt over kreditorer. Indklagede J har den 9. juni 2009 afgivet revisionspåtegning med supplerende oplysning om anpartshaverlån på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2007 til 31. december Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat er kr., at aktiver/passiver udgør kr., at igangværende arbejder for fremmed regning udgør , tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgør kr., gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser udgør kr., og at egenkapitalen udgør kr. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at denne er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Kvalitetskontrollanten har udfyldt checkliste 4a Gennemgang af konkret revisionsopgave med følgende konklusioner: Punkt A - Accept og fortsættelse af revisionsopgaven: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger Der er svaret ja på samtlige relevante spørgsmål. Punkt B - Planlægning af revisionsopgaven: Planlægning af revisionsopgaven har ikke været tilstrækkelig på grund af de ovenfor manglende punkter. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger. Der er svaret Nej til spørgsmål 1, om der er udarbejdet et overordnet planlægningsnotet, spørgsmål 3 om planlægningsnotatet indeholder beskrivelser, til spørgsmål 4 om, der er udarbejdet revisionsplan, der er tilpasset den konkrete revisionsopgave, til spørgsmål 9 om fastlæggelse af væsentlighedsniveau i revisionsopgaven og dennes indvirkning på fejlinformation i regnskabet, til spørgsmål 10 om, hvorvidt gennemlæsning af det overordnede planlægningsnotat

10 umiddelbart giver indtryk af sammenhæng mellem indledende planlægning, fastlæggelse af væsentlighedsniveau, identifikation af risikoområder og valgt strategi, og til spørgsmål 11 om, hvorvidt der for de udvalgte områder er en naturlig sammenhæng mellem beskrivelsen i det overordnede planlægningsnotat og de arbejdshandlinger, der er planlagt til afdækning af de identificerede risici. Punkt C - Udførelse af revisionsopgaven: Besvarelse af C kan ikke udfyldes bortset fra at der foreligger en regnskabserklæring der ikke er underskrevet. Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger. Punkt D - Konklusion: "Der foreligger en samlet konklusion men jeg kan ikke udtale mig om den da det ikke er muligt at sammenholde denne med planlægning og udførelse af revisionsopgaven. Punkt E - Revisionsprotokollat: "Der foreligger protokol men uden underskrift fra ledelsen. Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til samtlige relevante spørgsmål bortset fra spørgsmål 5 om underskrift fra den øverste ledelse. Punkt F Revisionspåtegninger: "Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger." Der er svaret Ja til det relevante spørgsmål. Punkt G Going Concern: "Der er ikke ved planlægningen af revisionsopgaven taget stilling til, om der foreligger begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften? Gennemgangen har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger." Der er svaret Ja til spørgsmålene 2-4, spørgsmål 5 er irrelevant, og der er ikke svaret vedrørende spørgsmålene Punkt I Konkurs eller betalingsstandsning: Gennemgangen har ikke givet anledning til bemærkninger. Punkt H og J K er anført ikke at være relevante. I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisornævnet har den indklagede J i en skrivelse af 29. juni 2011 afgivet følgende redegørelse: Jeg blev tilkaldt for at forklare ovennævnte forhold for kvalitetskontrollanten, og vi kunne i vort system konstatere, at der både var udarbejdet en samlet konklusion samt område- og delkonklusioner på både kundevurdering og revisionsområdet. Imidlertid var alt underliggende dokumentation væk, hvilket jeg ikke kan forklare med andet, end at der må være sket en EDB fejl, for både planlægning, herunder væsentlighedsniveau, udførelse og dokumentation var blevet udført. Vort kvalitetsstyringssystem er en integrerende del af vort finanssystem, som er et standardprogram udviklet af O i samarbejde med P. Systemet bruges af mange revisorer. I systemet et det ikke muligt at færdiggøre og udarbejde en samlet konklusion medmindre områdekonklusionerne er færdigmeldt og godkendt, ligesom det ikke er muligt at færdigmelde områdekonklusioner medmindre delkonklusioner herunder Planlægning, Udfør og Tilsyn og de enkelte øvrige revisionsområder, som er tilvalgt under planlægningen er færdigmeldte og godkendte. Jeg står derfor uforstående overfor, at alt det underliggende er væk og kan kun formode, at der må være tale om en EDB fejl, der har medført, at materialet er væk. Jeg kan kun beklage, at der på netop denne kunde, som kontrollanten udvalgte, er sket denne fejl og såfremt kontrollanten, som ved normal praktisk revision havde udvidet stikprøven, ville han have fundet, at for de øvrige af mine kunder, hvor jeg afgiver erklæring, ville punkterne i RS 300 have været overholdt.

11 Med hensyn til de nævnte poster kan jeg oplyse, at der i arbejdsmappen forelå dokumentation for den udførte revision, men at den af ovennævnte årsager ikke fremgik af dokumentationen i kvalitetsstyringssystemet, men kun i papirformat. Arbejdsmappen var fjernarkiveret. Revisortilsynets skrivelse har selvfølgelig ført til en yderligere opstramning på hele kvalitetsområdet, således at vi gerne skulle undgå den slags kedelige fejl. I forbindelse med sagsbehandlingen i Revisortilsynet har sagsbehandleren skrevet således til kvalitetskontrollanten i en mail af 14. april 2011: Vi talte sammen tidligere i dag omkring kvalitetskontrollen af E. I den forbindelse redegjorde du for, at når du havde noteret ja i checkliste 4a, D, punkt 3 "- at alle væsentlige planlagte handlinger er udført", så betød det, at det af revisorerne udarbejdede notat angav, at alle væsentlige handlinger var udført, men at dit ja i rubrikken ikke betyder, at du er enig i, at alle væsentlige handlinger var dokumenteret. Dette gjorde sig gældende i sagerne A ApS (her mangler dokumentation for de foretagne arbejdshandlinger vedrørende posterne varelager, igangværende arbejder, debitorer og kreditorer), B A/S (her mangler dokumentation for de foretagne handlinger vedrørende posten debitorer, der foreligger dog en specifikation af debitorerne) og C ApS (ingen dokumentation for udførte arbejdshandlinger på nogen poster). Du bedes venligst bekræfte om ovenstående er korrekt ved at besvare denne mail. Ved en mail også af 14. april 2011 fra kvalitetskontrollanten til sagsbehandleren i Revisortilsynet har denne besvaret mailen med Jeg bekræfter hermed at jeg er enig i din mail. I en skrivelse af 6. juni 2011 fra Revisortilsynet til de indklagede har Revisortilsynet foretaget høring af de indklagede i anledning af den foretagne kvalitetskontrol. I en skrivelse af 1. juli 2011 fra E, Registreret revisionsaktieselskab, underskrevet af N fremgår følgende: På revisionsvirksomhedens vegne skal jeg herved fremkomme med bemærkninger til Revisortilsynets høringsbrev af 6. juni Generelt står vi uforstående overfor hvordan tilsynet er kommet til den opfattelse, at der i de 4 omtalte enkeltsager mangler dokumentation for det udførte arbejde. Kontrollantens undersøgelse af enkeltsager bestod kun af en gennemgang af den dokumentation der forelå i kvalitetsstyringssystemet. I de tilfælde (de 4 enkeltsager, der er omtalt i tilsynets høringsbrev), hvor kvalitetsstyringssystemet ikke - eller kun delvist - kunne levere dokumentationen afviste kontrollanten at gennemgå de papirbaserede arbejdsarkiver for ad den vej at undersøge om der i disse arkiver forelå dokumentation for det udførte arbejde. Af forbeholdene i kontrollantens erklæring til Revisortilsynet kan jeg kun læse: * I enkelte tilfælde er planlægningen i kvalitetsstyringssystemet mangelfuld * I et tilfælde mangler dokumentation for gennemgang af arbejdspapirer og konklusioner og den samlede konklusion er mangelfuld * I et tilfælde mangler planlægningsmemoet, så kontrollanten kan ikke verificere om den samlede konklusions udsagn om, at alle planlagte arbejder er udført, er korrekt.

12 Ingen af forbeholdene i kontrollantens erklæring vedrører manglende dokumentation for det udførte arbejde. I konklusionen anfører kontrollanten, at han (bortset fra forbeholdene) ikke er bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere at * Der ikke er etableret, implementeret og anvendt er hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem * Revisors erklæringer på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejde arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Med andre ord (uden dobbelt negationer): * Der er etableret, implementeret og anvendt er hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem * Revisors erklæringer på erklæringsopgaver er i overensstemmelse med de udarbejde arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Det er uforståeligt for mig hvordan Revisortilsynet kan komme frem til at 5 revisorer "ikke har udført deres opgaver i henhold til revisorloven, da der mangler dokumentation for der udførte arbejde, herunder dokumentation for revisionen af væsentlige poster, fastlæggelse af revisionsstrategi og for revisionsplaner". Der står intet i kontrollantens erklæring om manglende dokumentation for det udførte arbejde, herunder dokumentation for revisionen af væsentlige poster. Kontrollanten af viste endda ved sit besøg at få forelagt (og gennemgå) den dokumentation, der forefandtes. Revisortilsynets anbringender vedrørende revisionsvirksomheden bygger tilsyneladende på tilsynets opfattelse af de 4 enkeltsager, og bygger derfor - efter min opfattelse - også på fejlagtige antagelser. Nedenfor gennemgår jeg de 4 enkeltsager, og henviser til materiale, der er vedlagt dette brev. A ApS Der vedlægges redegørelse fra statsautoriseret revisor F (bilag 1) og fra registreret revisor G (bilag 2). Til yderligere dokumentation af det udførte arbejde vedlægges: * Revisionsprotokollat (bilag 3), hvortil der henvises i redegørelserne * Planlægningsmemo (bilag 4) * Konklusion på revisionen (bilag 5) * Opgavens samlede konklusion (bilag 6) L A/S Der vedlægges redegørelse fra registreret revisor H (bilag 7) Til yderligere dokumentation af det udførte arbejde vedlægges: * Revisionsprotokollat (bilag 8) * Ledelsens regnskabserklæring (bilag 9) * Saldoliste over debitorer pr. 30. juni 2009 med revisors noteringer (bilag 10) * Saldoliste over debitorer pr. 30. september 2009, hvoraf det fremgår, at hovedparten af beløbene er indgået (bilag 11) C ApS Der vedlægges redegørelse fra registreret revisor Lene Hermann (bilag 12) Til yderligere dokumentation af det udførte arbejde vedlægges: * Depotudskrifter fra N (bank) til dokumentation af værdipapirbeholdningen (bilag 13) * Kontooversigt fra N (bank) til dokumentation af likvide midler (bilag 14) * Årsrapport for C ApS til dokumentation af gæld til tilknyttede virksomheder (bilag 15) D ApS

13 Der vedlægges redegørelse fra registreret revisor J (bilag 16) Til yderligere dokumentation af det udførte arbejde vedlægges: * Notatark, som er anvendt ved revisionen (bilag 17) * Notat angående igangværende arbejder m.v. (bilag 18) * Notat med tilhørende specifikationer og dokumentation vedrørende tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 19) * Notat vedrørende gæld til leverandører (bilag 20) Afslutningsvis skal jeg - på vegne af både revisionsvirksomheden og de 5 berørte revisorer - anmode Revisortilsynet om at genoverveje reaktionerne på den gennemførte kvalitetskontrol, herunder det faktum, at al den dokumentation, der er vedlagt dette brev var blevet forelagt kontrollan_ten hvis han ikke havde afvist at se det. I en skrivelse af 21. september 2011 fra kvalitetskontrollanten til Revisortilsynet fremgår følgende: Vedr. kvalitetskontrol 2010 E I henhold til din mail af 18. august 2011 skal jeg generelt komme med følgende kommentarer. Indledningsvis skal jeg gøre opmærksom på, at jeg hverken har afvist at gennemgå papirbaserede arbejdspapirer eller anden form for dokumentation uanset om materialet befandt sig på kontoret eller på arkiv. Det er jo trods alt det, som kontrollen af enkeltsager går ud på. Jeg har i flere tilfælde under kontrollen fået forelagt papirbaserede dokumentationer så hvorfor afvise nogen og ikke andre. Efter gennemgangen af hver enkeltsag gennemgik jeg sammen med N checklisterne med mine bemærkninger. Den 19. november 2010 sendte jeg på mail mine notater over de bemærkninger jeg havde til de udtagne enkeltsager samt udkast til mit forbehold og konklusion til N, se vedhæftede dokument. Efterfølgende havde vi en samtale som sluttede af med at der ikke blev ændret i forbeholdet eller konklusionen. N der selv er kvalitetskontrollant burde da på det tidspunkt have gjort kraftigt indsigelse mod, at jeg skulle have ""afvist" at gennemgå papirbaserede arbejdsarkiver. A ApS Jeg vedhæfter dokument af de papirer der er udleveret til mig vedrørende tilgodehavende og igangværende arbejder. Udover der står nogle tal på listen over tilgodehavender fremgår det ikke at de er sammenholdt med efterfølgende betaling. Det fremgår heller ikke af konklusionsarket. For igangværende arbejder fremgår at det er ledelsen der har opgjort det. Det fremgår ikke at der efterfølgende er udarbejdet en faktura. B A/S Af de arbejdspapirer jeg tidligere har fremsendt ligger der for eksempel ekstern dokumentation for lønafstemning til Q. Hvorfor skulle jeg så ikke have anmodet om at få dokumentation for revisionshandlingerne på tilgodehavendet og hvorfor bliver der kun kørt en debitorliste ud til mig (dateret 8/ ) i stedet for at jeg får den oprindelige der er arbejdet på (dateret 25/8 2009) se vedhæftet dokument. C ApS

14 Man kan jo kun undre sig over at jeg skulle have afvist at der blev hentet en arbejdsmappe med dokumentationer da det jo er det jeg skal se. D ApS I forbindelse med min kontrol af sagen kunne de have indhentet arbejdsmappen idet det blandt andet er dén, der skal bruges i forbindelse med énkeltsagsgennemgangen men det blev der ikke nævnt noget om. I tilknytning til redegørelsen har kvalitetskontrollanten medsendt materiale, herunder - mail af 22. november 2010 til den indklagede revisionsvirksomhed, hvor kontrollanten fremsender sine notater samt det forbehold, kontrollanten er kommet frem til og notater, hvoraf det blandt andet fremgår A ApS Der er ikke foretaget synlig revision på varelager, igangværende arbejder, debitorer, kreditorer selvom de indgår i planlægningen ligesom der ikke foreligger synlig afstemning af løn. samt B A/S Ingen dokumenteret revisionsstrategi eller vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. Debitorer er ikke revideret, jf. rev. plan. Lønninger ses ikke umiddelbart afstemt eller anden revisionshandling. Efterfølgende er forelagt Dataløn og bogføringsbalance der stemmer. samt C ApS Mangelfuld planlægning. Herunder manglende planlægning af revision af større regnskabsposter i balancen. Revisionshandlingerne kan ikke følges til revisionsplanen. Der mangler dokumentation for behørig gennemgang af arbejdspapirer og konklusioner ligesom den afsluttende konklusion ikke giver et samlet billede af den udførte revision. Underskrift på protokol er dateret før regnskabserklæringen samt D ApS Planlægning af revisionsopgaven (checkliste 4a) har ikke været tilstrækkeligt da pkt B1,3,4,9,10,11 og 12 mangler. Besvarelse af bilag C kan ikke udfyldes på grund af manglende planlægning bortset fra at der foreligger en regnskabserklæring der ikke er underskrevet. Der foreligger en samlet konklusion men jeg kan ikke udtale mig om den da det ikke er muligt at sammenhold denne med planlægning og udførelse af revisionsopgaven. Endvidere var vedlagt kontrollantens udkast til forbehold og konklusion vedrørende kvalitetskontrollen, saldolister pr vedrørende B A/S under konkurs, hvoraf den ene med påført håndskrevet notat, tillæg til regnskab vedrørende A ApS og kopi af årsregnskabets balance/aktiver side fra arbejdspapir. I en skrivelse af 13. oktober 2011 har Revisortilsynet herefter truffet afgørelse i sagen. Revisortilsynet har blandt andet påtalt over for det indklagede revisionsfirma, at virksomhedens kvalitetsstyring ikke lever op til kravene i revisorloven, samt pålagt virksomheden at gennemgå en fornyet kvalitetskontrol, der skal afklare, om forholdene er bragt i orden. Klagen: Revisortilsynet har formuleret klagen således: Revisionsvirksomheden a. Revisionsvirksomheden har ikke sikret sig, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem anvendes i fornødent omfang ved udførelse af erklæringsopgaver, da der mangler dokumentation for

15 det udførte arbejde, herunder dokumentation for revisionen af væsentlige poster, fastlæggelse af revisionsstrategi og for revisionsplaner. De indklagede personligt b. Statsautoriseret revisor F samt registrerede revisorer G, H, I og J har ikke udført deres opgaver i henhold til revisorloven, da der mangler dokumentation for det udførte arbejde, herunder dokumentation for revisionen af væsentlige poster, fastlæggelse af revisionsstrategi og for revisionsplaner. Parternes bemærkninger: Klager, Revisortilsynet, har vedrørende A ApS gjort gældende, at det forhold, at den udførte revision og konklusionen herpå er omtalt i revisionsprotokollatet, kan ikke erstatte nødvendigheden af, at revisor rettidigt udarbejder revisionsdokumentation, som giver et tilstrækkeligt og egnet grundlag for revisionspåtegningen og bevis for, at revisionen er udført i overensstemmelse med RS 230, afsnit 2. Revisionsprotokollatet føres til brug for virksomhedens ledelse og tjener ikke til formål at skulle dokumentere den udførte revision, jf. revisorlovens 20, stk. 2, og RS 230, afsnit 2. På denne baggrund har de indklagede ikke dokumenteret at have foretaget arbejde på posterne igangværende arbejder og tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser, som de selv har vurderet som værende de væsentligste poster i årsrapporten. Derfor har de indklagede overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, RS 230, afsnit 2 og RS 500, afsnit 2. Klager har hertil føjet, at de indklagedes advokat har henvist til et af ham medsendt bilag, hvori igangværende arbejder er opdelt i kr vedrørende arbejde på et sommerhus og kr vedrørende mindre igangværende arbejder. Det modtagne bilag er identisk med det bilag, Revisortilsynet tidligere har modtaget fra de indklagede, og heraf fremgår ikke ovenstående opdeling i en sag vedrørende kr samt øvrige sager vedrørende kr Det ses endvidere af bilaget, at dette er dateret og underskrevet den 23. juni 2010 af G, mens der i bilaget er henvist til revisionsprotokollatet af 1. september Det undrer tilsynet, at det har været muligt at henvise til et protokollat, der først er udarbejdet mere end to måneder efter notatet. Klager har vedrørende B A/S gjort gældende, at det forhold, at den udførte revision og konklusionen herpå er omtalt i revisionsprotokollatet kan ikke erstatte nødvendigheden af, at revisor rettidigt udarbejder revisionsdokumentation, som giver et tilstrækkeligt og egnet grundlag for revisionspåtegningen og bevis for, at revisionen er udført i overensstemmelse med RS 230, afsnit 2. Revisionsprotokollatet føres til brug for virksomhedens ledelse og tjener ikke til formål at skulle dokumentere den udførte revision, jf. revisorlovens 20, stk. 2, og RS 230, afsnit 7. Hertil kommer, at den indklagede ej heller har dokumenteret, at han har fastlagt en revisionsstrategi, jf. RS 300, afsnit 8. Klager har videre anført, at kvalitetskontrollanten oplyser ikke at have afvist at se forevist dokumentation, men at kontrollanten har undret sig over at modtage en saldoliste udskrevet den 8. november 2010 i stedet for den af revisor vedlagte pr. 25. august 2009.

16 På denne baggrund er det bevist, at indklagede ikke har dokumenteret at have foretaget arbejde på posten tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser. Derfor har de indklagede overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, RS 230, afsnit 2, RS 300, afsnit 8, og RS 500, afsnit 2. Klager har vedrørende C ApS gjort gældende, at revisionsdokumentationen skal udarbejdes rettidigt, jf. RS 230, afsnit 2, og være tilgængelig for blandt andet kvalitetskontrollanter på tidspunktet, hvor denne udfører sin kontrol. Den efterfølgende indsendte dokumentation har ikke været modtaget rettidigt af revisor og kan derfor ikke lægges til grund som dokumentation for den foretagne revision. Herefter og idet den indklagede ikke rettidigt har dokumenteret at have foretaget arbejde på posterne andre værdipapirer, likvide beholdninger og gæld til tilknyttede virksomheder - er det bevist, at den indklagede har overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. l, RS 230, afsnit 2 og RS 500, afsnit 2. Hertil kommer, at det endvidere er bevist, at indklagede har overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, og RS 300, afsnit 13, ved ikke at have udarbejdet en revisionsplan. Klager har vedrørende selskabet D ApS gjort gældende, at den indklagede har overtrådt god revisorskik ved ikke at have dokumenteret en revisionsplan, jf. RS 300, afsnit 22, og ved ikke at have fastlagt et væsentlighedsniveau, jf. RS 320, afsnit 5. Revisionsdokumentationen skal udarbejdes rettidigt, jf. RS 230, afsnit 2, og give tilstrækkeligt og egnet dokumentation af grundlaget for revisionspåtegningen, og bevis for, at revisionen er udført i overensstemmelse med RS og gældende krav i lovgivningen øg øvrig regulering. Revisionsdokumentationen skal for at være rettidigt udarbejdet være tilgængelig for blandt andet kvalitetskontrollanter på tidspunktet, hvor denne udfører sin kontrol. Den efterfølgende indsendte dokumentation har ikke været modtaget rettidigt af revisor og kan derfor ikke lægges til grund som dokumentation for den foretagne revision. Herefter og idet den indklagede ikke rettidigt har dokumenteret at have foretaget arbejde på væsentlige poster i årsregnskabet, herunder igangværende arbejder, tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelsen og gæld til leverandører, er det bevist, at den indklagede har overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. l, RS 230, afsnit 2 og RS 500, afsnit 2. Klager har endvidere generelt gjort gældende, at den kontrollerede revisionsvirksomheds påstande om, at kvalitetskontrollanten ikke ville se noget af dokumentationen, ikke er godtgjort. Havde dette været tilfældet, burde og kunne den kontrollerede revisionsvirksomhed på et tidligere tidspunkt, for eksempel ved udførelsen af kontrollen eller i forbindelse med kontrollantens udarbejdelse af erklæringen, som den kontrollerede revisionsvirksomhed har fået til gennemgang, have gjort Revisortilsynet opmærksom på forholdet. En kontrolleret revisionsvirksomhed bør - ved efterfølgende at fremsætte en udokumenteret påstand om, at kontrollanten har nægtet at se materialet - ikke kunne undgå disciplinære reaktioner. Klager har vedrørende revisionsvirksomheden særligt anført, at i henhold til revisorlovens 28 samt bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed 20 skal revisionsvirksomheder have et kvalitetsstyringssystem, og det fremgår af lovens forarbejder, at dette krav indebærer, at kvalitetsstyringssystemet skal foreligge i skriftlig eller elektronisk form, og at det skal være tilgængeligt i forbindelse med en kvalitetskontrol samt, at systemet skal indeholde politikker og procedurer vedrørende ledelsesansvar, etiske krav, herunder uafhængighed, klientaccept og fortsættelse af klientforholdet samt af specifikke opgaver, menneskelige ressourcer, udførelse af opgaven samt overvågning.

17 Klager har på baggrund af de af kvalitetskontrollanten konstaterede fejl og mangler i de gennemgåede 4 af de i alt 14 gennemgåede enkeltsager og som følge af kvalitetskontrollantens forbehold i den af ham afgivne erklæring om den udførte kvalitetskontrol - gjort gældende, at den indklagede revisionsvirksomhed ikke har sikret, at systemet anvendes fuldt ud i de konkrete enkeltsager, hvilket har medført, at det udførte arbejde er mangelfuldt. Det forhold, at kvalitetskontrollanten fandt fejl i 4 enkeltsager, er et tilstrækkeligt grundlag for den anførte vurdering. Revisionsvirksomheden skal nemlig sikre sig, at kvalitetssystemet anvendes i alle tilfælde, hvor en revisor afgiver en erklæring med sikkerhed. Revisionsvirksomheden har således ikke i tilstrækkelig grad implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Revisortilsynet har videre vedrørende revisionsvirksomheden anført, at det ikke er tilstrækkeligt, at en revisionsvirksomhed har et kvalitetsstyringssystem afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt regler for styring af uafhængighed både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også kunne dokumentere anvendelsen heraf på konkrete sager. Revisortilsynet har endvidere anført, at implementeringen af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at sikre virksomhedens og dens revisorers overholdelse af de gældende fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. Derfor er manglende kvalitetsstyring at anse som en grov tilsidesættelse af revisorlovgivningen. Klager har vedrørende de indklagede personligt gjort gældende som anført ovenfor, at de indklagede har tilsidesat god revisorskik. Indklagede har vedrørende revisionsvirksomheden bemærket følgende: Af Revisortilsynets klage til Revisornævnet af den 13. oktober 2011 fremgår det, at det er Revisortilsynets opfattelse, at Revisionsvirksomheden ikke har sikret sig, at Revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem har været anvendt i fornødent omfang ved udførelse af erklæringsopgaver. Dette kan ikke tiltrædes. I den forbindelse henvises til, at det følger af kontrollantens checkliste 2a, at kontrollantens gennemgang i forhold til kvalitetsstyringssystemets procedurer for 1) uafhængighed og tavshedspligt, 2) accept og fortsættelse af klientforhold, 3) hvidvask og rapportering af økonomiske forbrydelser 4) opbevaring af dokumentation samt 5) personalets kendskab og anvendelse af kvalitetsstyringssystemet ikke har givet anledning til bemærkninger. Videre har kontrollanten - for så vidt angår kvalitetsstyringssystemets procedurer for koncept for løsning af erklæringsopgaver - alene anført, at "Punkt 7 mangler en omtale i planlægningen men er med i områdekonklusionen. Dette er påtalt overfor revisionsvirksomheden og er tilrettet manualen. Gennemgang har ikke givet anledning til yderligere bemærkninger." Videre følger det af kontrollantens checkliste 3, at hverken gennemgang af opdateringer af kvalitetsstyringssystemet og procedure for intern kvalitetskontrol eller gennemgang af den senest udførte efterfølgende kvalitetskontrol har givet anledning til bemærkninger fra kontrollantens side. På baggrund af kontrollantens checklister 2a og 3 kan det således konstateres, at Revisionsvirksomheden har implementeret et tilstrækkeligt kvalitetsstyringssystem tillige med en tilstrækkelig intern kontrol.