kendelse: Den 12. januar 2018 blev der i sag nr. 028/2017 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 12. januar 2018 blev der i sag nr. 028/2017 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 16. juni 2017 og efterfølgende skrivelse af 28. juni 2017 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har i indbringelsesskrivelsen oplyst, at A har været godkendt som registreret revisor fra den 16. august 1982 og har været tilknyttet B, cvr.nr. xxxxxxxx siden 24. juli Klagen: Erhvervsstyrelsen har rejst følgende klagepunkt: Dokumentationskravene jf. revisorlovens 23, stk. 1, og revisorlovens 16 om god revisorskik er overtrådt, som følge af mangelfuld planlægning og mangelfuld revision i 2 ud af 4 enkeltsager og mangelfuld dokumentation for udførte handlinger i 3 ud af 4 enkeltsager. Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2015 B til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 3. december 2015 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet ét kontorsted og 4 godkendte revisorer hvoraf 4 var berettigede i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Det kan endvidere oplyses, ifølge oplysningerne i ReviReg, at der på tidspunktet for kontrollens opstart var tilknyttet 4 godkendte revisorer til revisionsvirksomheden. Der er foretaget enkeltsagskontrol på ét kontorsted. Ved denne enkeltsagskontrol er udtaget 4 af de efter interne regler underskriftberettigede godkendte revisorer og der er foretaget kontrol af i alt 9 sager. Revisionsvirksomheden afgiver ikke erklæringer med sikkerhed for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Følgende fremgår endvidere af kvalitetskontrollantens erklæring: 1

2 Forbehold Ved gennemgang af 1 konkret revisionsopgave i den oprindelige stikprøve på i alt 6 sager, har vi konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning og at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret. Vi har derpå udvidet stikprøven med yderligere 3 sager og på disse, konstateret tilsvarende mangelfuld planlægning og dokumentation. Samtidig har vi konstateret, at der i to af ovennævnte 4 sager, ikke er afgivet fornødne forbehold, som følge af manglende overholdelse af årsregnskabsloven Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vores opfattelse, at kvalitetssyringssystemet for 4 konkrete sager ikke er anvendt i overensstemmelse med kvalitetsstyringssystemet. Som følge af det anførte forbehold er det vores opfattelse, at det udførte arbejde i de 4 konkrete revisionsopgaver ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Endvidere har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere af de 4 konkrete tilfælde ikke er i overensstemmelse med konklusionerne i dokumentationen for det udførte arbejde. Vedrørende selskabet C (revision): Indklagede har den 22. maj 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2014 samt at resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar-31. december 2014 er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat for selskabet var kr. ( kr. i 2013), at balancesummen var kr. ( kr. i 2013), hvoraf det på aktivsiden blandt andet fremgår, at selskabets varebeholdninger var kr. ( kr. i 2013), at selskabets tilgodehavender var på kr. ( kr. i 2013), mens det på passivsiden blandt andet fremgår, at selskabets egenkapital var kr. ( kr. i 2013). 2

3 Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4 fremgår det, at revisors valgte væsentlighedsniveau er fastsat til kr., og at selskabet er under regnskabsklasse B. Som generelle kommentarer til den udførte revision, har kvalitetskontrollanten anført følgende: 2. Væsentlige fejl og mangler ved planlægningen Der er udarbejdet en revisionsplan og en revisionsstrategi. Dette er dog mangelfuldt dokumenteret i relation til den konkrete revisionsopgave. Alle poster er vurderet uden risiko. Tilgodehavender fra salg samt gæld til leverandører er i protokollen omtalt som væsentlige og risikofyldte områder. Dette fremgår ikke af planlægningen og revisionsstrategi. B foretager bogføringen, dog er der i planlægning og rapportering omtalt manglende funktionsadskillelse. I revisionsstrategi, generelt, planlægges det at foretage uanmeldt beholdningseftersyn, dette er ikke dokumenteret udført. Alle poster er, uanset størrelse, planlagt med normal væsentlighed. Revisor har vurderet, at der ikke er risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser i relation til indregning af indtægter, har revisor da dokumenteret dette og anvendt tilstrækkelig professionel skepsis ved denne begrundelse: Relevant afsnit i ISA315 er ikke udfyldt. Har revisor ved planlægningen af revisionsopgaven udført tilstrækkelige risikovurderingshandlinger til identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation ved regnskabsmæssige skøn for tidligere regnskabsår: Revisionsstrategi for de enkelte områder er ikke beskrevet. 3. Væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation, konklusion: Fokusområde Indregning af indtægter/omsætning: Alle planlagte handlinger er markeret irrelevante. Det er beskrevet at nummerrækkefølgen er kontrolleret og at periodisering er kontrolleret ved gennemgang af salg/kreditnotaer omkring statusdagen. Dette er ikke dokumenteret. Indregnet skatteaktiv: Ledelsens skøn over udnyttelse og dermed den indregnede værdi er ikke dokumenteret. Vedr. varebeholdninger er der ikke foretaget fysisk lagerkontrol, trods at posten udgør 66% af balancesummen. Der er ikke foretaget alternative handlinger. Revisionen er ikke tilstrækkeligt dokumenteret til at afgøre om tilstrækkeligt revisionsbevis generelt er opnået. 3

4 Da den røde tråd fra planlægning over udførelse til konklusion mangler, giver den afsluttende konklusion ikke overblik og dermed mulighed for at bedømme grundlaget for den afgivne erklæring. Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (punkt E) skrevet, at: Der er udarbejdet en revisionsplan og en revisionsstrategi. Dette er dog mangelfuldt dokumenteret i relation til den konkrete revisionsopgave. Alle poster er vurderet uden risiko Tilgodehavender fra slag samt gæld til leverandører er i protokollen omtalt som væsentlige og risikofyldte områder. Dette fremgår ikke af planlægning og revisionsstrategi. I revisionsstrategi, generelt, planlægges det at foretage uanmeldt beholdningseftersyn, dette er ikke dokumenteret udført. Alle poster er, uanset størrelse, planlagt med normal væsentlighed. Relevant afsnit i ISA315 er ikke udfyldt. Ukurans på varelager Tabshensættelser på debitorer Revisionsstrategi for de enkelte områder er ikke beskrevet. Indklagede har, som kommentarer til kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentationen for planlægning af revisionsopgaven, bemærket følgende: Jeg er uenig i at planen ikke er tilpasset den konkrete revisionsopgave. Tværtimod har jeg netop brugt mit høje kendskab til kunden til at lave planen som den er. Det mener jeg ikke at kontrollanten kan stille spørgsmålstegn ved. Hvis han gør starter han en revision og det er ikke hans opgave efter min mening. Relevant afsnit i ISA315 er udfyldt. Jeg har brugt IR som udfyldelse af planlægningsnotat og hos mig betyder dette at jeg ikke vurderer at der er risiko for besvigelser. Dette er også fremhævet i seneste intern kontrol. Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (punkt F) skrevet, at: 4

5 Alle planlagte handlinger er markeret irrelevante. Det er beskrevet at nummerrækkefølge er kontrollere og at periodisering er kontrolleret ved gennemgang af salg/kreditnotaer omkring statusdagen. Dette er ikke dokumenteret. Ledelsens skøn over udnyttelse og dermed den indregnede værdi er ikke dokumenteret. Det er planlagt at indhente engagementoversigt fra bank, hvilket er gjort. Vedr. varebeholdninger er der ikke foretaget fysisk lagerkontrol, trods at posten udgør 66 % af balancesummen. Revisionen er ikke tilstrækkeligt dokumenteret til at afgøre om tilstrækkeligt revisionsbevis er opnået. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for udførelse af revisionsopgaven, bemærket følgende: Vedr. planlagte handlinger er alle handlinger udført. Der er udført flere handlinger end planlagt idet fakturaer mv er kontrolleret og beskrevet i QVM. Vi har haft en ansat til at bogføre og i denne forbindelse er alle fakturaer vendt. Jeg er ikke enig i at der kan rejses tvivl om udnyttelse af underskud skattemæssigt da selskabet ikke tidligere har haft underskud hvilket størrelse af overført overskud underbygger. Ud fra mit kendskab til kunden er lagerkontrol fravalgt idet opgørelsen altid er meget omhyggelig og nøjagtig opgjort således at en lagerkontrol ikke vil komme til andet resultat. Det er endvidere kun en ejer og ingen lån. Kvalitetskontrollanten bemærker som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (punkt G) følgende: Da den røde tråd fra planlægning over udførelse til konklusion mangler, giver den afsluttende konklusion ikke overblik og dermed mulighed for at bedømme grundlaget for den afgivne erklæring. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for konklusion på revisionsopgaven, bemærket følgende: Da jeg ikke er enig i kritikken af planlægningen er jeg ikke enig i at konklusion skulle være mangelfuld. Indklagede har afslutningsvist bemærket følgende: 5

6 Jeg er ikke enig i at der er væsentlige fejl og mangler. Mine kommentarer er anført i den enkelte afsnit men kan opsummeres her! Vi har adgang til ejers skattemappe og legitimation er derfor i orden. Revisionsplanen er udarbejdet korrekt til denne revisionsopgave og det er ikke kontrollantens meninger der har større vægt. De planlagte handlinger er udført og konklusionen læner sig op ad disse. Vedrørende selskabet D ApS (revision): Indklagede har den 26. juni 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Grundlag for konklusion med forbehold Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af materielle anlægsaktiver, ligesom vi ikke har kunnet hente eksterne bekræftelser for aktivernes tilstedeværelse som følge af begrænsninger i vores arbejde pålagt af selskabets ledelse. Som følge heraf har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle ændringer ad disse posters beløb er nødvendige. Konklusion med forbehold Bortset fra den mulige virkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2014 samt a[t] resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 31. juli december 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabet har i strid med selskabslovens 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Lånet er indfriet i regnskabsåret. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr., balancesummen var kr., hvoraf det på aktivsiden blandt andet fremgår, at selskabets materielle anlægsaktiver var kr., at selskabets tilgodehavender var kr., herunder tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser på kr. og igangværende arbejder for fremmed regning var kr., at selskabets omsætningsaktiver i alt var kr., mens det på passivsiden blandt andet fremgår, at selskabets kortfristede gældsforpligtigelser var kr. samt at selskabets egenkapital var kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4 fremgår det, at revisors valgte væsentlighedsniveau er fastsat til kr., og at selskabet er under regnskabsklasse B. 6

7 Som en kort beskrivelse af sagen har kvalitetskontrollanten anført følgende: Der er tale om en entreprenørforretning, der er tale om selskabets første regnskabsår. Resultatopgørelsen udviser en omsætning på t.kr og et overskud på t.kr Selskabets primære aktiver er produktionsanlæg og maskiner, t.kr. 493, kapitalandele i tilknyttede virksomheder, t.kr.900, tilgodehavender fra salg, t.kr samt skatteaktiv, t.kr Gældsposter udgøres af gæld til tilknyttede virksomheder, t.kr. 900, leverandører, t.kr samt anden gæld, t.kr Som generelle kommentarer til den udførte revision, har kvalitetskontrollanten anført følgende: 2. Væsentlige fejl og mangler ved planlægningen: Forståelse af virksomheden er primært beskrevet med ir. Der er ikke dokumenteret vurdering af besvigelsesrisiko, herunder forhåndsformodningen på omsætningen. Alle balanceposter er vurderet med lav risiko. Vurderingen er ikke dokumenteret. Risikovurdering (mellem) på omsætning, vareforbrug, personaleomkostninger og andre eksterne omkostninger er ikke dokumenteret. Væsentlighedsniveau er uklart anvendt i planlægningen; det anlagte niveau udgør t.kr. 39, der er dog ingen poster med høj væsentlighed. Der kan være skøn forbundet med debitorer, skatteaktiv. Hverken planlægning eller dokumentation redegør herfor. Selskabet har store tilgodehavender fra salg. Det fremgår ikke af planlægning om der er skøn forbundet med hensyn [til] vurdering af hensættelse til tab. I planlægningen er medtaget alle standardhandlinger. Ikke udførte handlinger er markeret IR uden begrundelse. Beskrivelsen i planlægningen er ikke god nok, til at vurdere de valgte revisionshandlinger. Henset til sagens indhold forekommer det ikke relevant at der ikke er risiko behæftet med balanceposter. 3. Væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation, konklusion: Der er meget kort skrevet at going concern ikke er en risiko, da der er tale om stabil indtjening og god likviditet. Dette er ikke dokumenteret trods en umiddelbar likviditetsgrad under 1, samt at der er tale om selskabets første regnskabsår. Revisionen af omsætningen er ikke tilstrækkeligt dokumenteret til at det kan vurderes hvorvidt risici vedrørende omsætning/indregning af indtægter og relevante revisionsmål er blevet afdækket. 7

8 Opgørelse af skatteaktiv er dokumenteret. Der er dog ingen dokumentation for skøn over udnyttelse og dermed indregnet værdi. Tilstrækkelige handlinger for alle betydelige begivenheder, der indtræffer i perioder mellem balancedatoen og revisors erklæring, og som måske kræver regulering eller oplysning i regnskabet er ikke identificeret eller dokumenteret. Revisor konkluderer i sin afsluttende revisionskonklusion at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, trods at planlægningen på årsrapporten er modificeret med forbehold. 4. Væsentlige overtrædelser af erklæringsbekendtgørelsen, herunder om væsentlige overtrædelser af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) er afspejlet korrekt i revisors erklæring: Følgende fejl i årsrapporten er konstateret: Beskrevet regnskabspraksis afviger væsentligt fra regnskabets faktisk indeholdte poster. Bøde er fejlagtigt klassificeret som ekstraordinær post. Der mangler note om forretning om kapitalejerlån. Der figurer nul-linje under langfristet gæld. Note vedr. kapitalandele i tilknyttede virksomheder indregnet til kostpris mangler oplysning om egenkapital og resultat. Der er medtaget note om Pantsætninger og sikkerhedsstillelser vedr. betalt depositum, der er indregnet som finansielt aktiv (depositum). Anlægsaktiver er indregnet med forkert værdi. Posten skulle have været større med t.kr Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (punkt A og B) skrevet, at: Dokumenterede handlinger er ikke afgrænset til de faktisk indeholdte regnskabsposter. Beskrevet regnskabspraksis afviger væsentlig fra regnskabets faktisk indeholdte poster. Bøde er fejlagtigt klassificeret som ekstraordinær post. Der mangler note om forretning om kapitalejerlån. Der figurer nul-linje under langfristet gæld. Note vedr. kapitalandele i tilknyttede virksomheder indregnet til kostpris mangler oplysning om egenkapital og resultat. 8

9 Der er medtaget note om Pantsætninger og sikkerhedsstillelser vedr. betalt depositum, der er indregnet som finansielt aktiv (depositum). Indklagede har, som kommentarer til kontrollantens bemærkninger vedrørende erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning, bemærket følgende: Der er udført handlinger til bekræftelse af omsætning som ikke var en del af planen. Beskrevet regnskabspraksis omfatter begreber som ikke findes i denne rapport men dette bør ikke anses som en væsentlig fejl. Under langfristet gæld er gæld til datterselskabet placeret og nul-linje er korrekt da tilbagebetaling ikke er planlagt/aftalt. Datterselskabet er nystiftet og der er ingen regnskab herfor derfor ingen oplysninger herom. Stark har bedt om indbetaling af depositum der forrentes og taget sikkerhed i dette depositum. Jeg mener det er korrekt oplyst i regnskabet. At bøde er klassificeret som ekstraordinær post må opfattes som en mindre væsentlig fejl. Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat (punkt C) skrevet, at: Der er ikke foretaget uddybende redegørelse for afgivne forbehold og supplerende oplysninger. Indklagede har, som kommentar til kontrollantens bemærkninger vedrørende revisionsprotokollatet, bemærket følgende: Der er omtalt den modificerede påtegning. Den kunne måske have været uddybet men forholdene er drøftet med begge kapitalejere. Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægningen (punkt E) skrevet, at: Forståelse af virksomheden er primært beskrevet med ir. Der er ikke dokumenteret vurdering af besvigelsesrisiko, herunder forhåndsformodningen på omsætningen. Alle balanceposter er vurderet med lav risiko. Vurderingen er ikke dokumenteret. 9

10 Risikovurdering (mellem) på omsætning, vareforbrug, personaleomkostninger og andre eksterne omkostninger er ikke dokumenteret. Væsentlighedsniveau er uklart anvendt i planlægningen; det anlagte niveau udgør t.kr. 39, der er dog ingen poster med høj væsentlighed. Der kan være skøn forbundet med debitorer, skatteaktiv. Hverken planlægning eller dokumentation redegør herfor. Selskabet har store tilgodehavender fra salg. Det fremgår ikke af planlægning om der er skøn forbundet med hensyn [til]vurdering af hensættelse til tab. I planlægningen er medtaget alle standardhandlinger. Ikke udførte handlinger er markeret IR uden begrundelse. Beskrivelsen i planlægningen er ikke god nok, til at vurdere de valgte revisionshandlinger. Henset til sagens indhold forekommer det ikke relevant at der ikke er risiko behæftet med balanceposter. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægningen (punkt E) skrevet, at: Beskrivelserne i planlægningen er mangelfulde og der forekommer ikke umiddelbart sammenhæng mellem sagens indhold og den planlagte revision. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for planlægningen, bemærket følgende: Det er ikke korrekt at forståelse af virksomheden primært er beskrevet med IR. På de to områder om besvigelser har jeg skrevet ir og dette betyder at der vurderes at der ikke er væsentlig risiko for besvigelser hvilket også er noteret i forbindelse med seneste interne kontrol. Risikovurderingen er foretaget efter en konkret vurdering på denne revisionssag og det mener jeg ikke der er nogen facitliste på. Omsætning er kontrolleret efter min overbevisning. Alle debitorer er indbetalt ved dokumentation på debitorliste. Jeg forstår ikke bemærkning til afsnit 11. Jeg mener ikke at kontrollanten kan ændre min vurdering af risikovurdering. Alt i alt er jeg ikke enig i kontrollantens konklusion. Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelsen af revisionsopgaven (punkt F) skrevet, at: 10

11 Der er meget kort skrevet at going concern ikke er en risiko, da der er tale om stabil indtjening og god likviditet. Dette er ikke dokumenteret trods en umiddelbar likviditetsgrad under 1, samt at der er tale om selskabets første regnskabsår. Revisionen af omsætningen er ikke tilstrækkeligt dokumenteret til at dette kan vurders. Opgørelse af skatteaktiv er dokumenteret. Der er dog ingen dokumentation for skøn over udnyttelse og dermed indregnet værdi. Der er planlagt indhentelse af engagementsforespørgsel og tingbog (selskabet har ingen ejendom), men ikke bil- og personbog. Der er i dokumentationen kun konstateret engagementsforespørgsel. Revisor konkluderer i sin afsluttende revisionskonklusion at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, trods at planlægningen på årsrapporten er modificeret med forbehold. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelsen af revisionsopgaven (punkt F) skrevet, at: Gennemgangen [af] revisionsopgavens dokumentation har givet anledning til kritiske og væsentlige bemærkninger. Det må konkluderes at revisionen ikke er dokumenteret tilstrækkeligt. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for udførelse af revisionsopgaven, bemærket følgende: Der er efter min mening ingen mistanke om problemer med going concern, skatteaktivet opstår fordi afskrivning skat er 12 mdr. og drift er ca. 1½ år og det kan ikke rejse tvivl om udnyttelse. Der er ikke tale om underskud. B har bogført første del af 2015 inden afgivelse af erklæring. Jeg er derfor ikke enig i at der er væsentlige bemærkninger. Kvalitetskontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (punkt G) skrevet, at: Konklusionen stemmer ikke overens med den afgivne erklæring. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for konklusion på revisionsopgaven, bemærket følgende: 11

12 Det er korrekt at konklusionen i QVM ikke er tilrettet korrekt men det vigtige for regnskabet må vel være at erklæringen i regnskabet er korrekt. Indklagede har afslutningsvist bemærket følgende: Jeg er ikke enig med kontrollanten i at der skulle mangle planlægning og dokumentation i et væsentlig omfang, henviser til mine kommentarer på de enkelte sider. Der er beklageligvis opstået en fejl i anlægskartotekets regnskab som er med i regnskabet men det kan jeg kun dybt beklage. Der er også sket en fejl ved udfyldelse af konklusionen i QVM men erklæringen er korrekt. Vedrørende selskabet E ApS (revision): Indklagede har den 21. maj 2015 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for E ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiviteter, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2014 samt a[t] resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 31. juli december 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr. ( kr. i 2013), at balancesummen var kr. ( kr. i 2013), hvoraf det på aktivsiden blandt andet fremgår, at selskabets likvide beholdninger var kr. ( kr. i 2013), mens det på passivsiden fremgår, at selskabets egenkapital var kr. ( kr. i 2013). Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4 fremgår det, at væsentlighedsniveau ikke er defineret og dokumenteret samt at der ikke er inddraget årets tal i opgørelsen, og at selskabet er under regnskabsklasse B. Som en kort beskrivelse af sagen har kvalitetskontrollanten anført følgende: Sagen vedrører et mindre anpartsselskab, der leverer ydelser indenfor elinstallation. Selskabet har genereret en omsætning på ca. 3,9 mio. kr. og et overskud på t.kr. 54. Væsentligste aktiv er debitorer, t.kr

13 Årsrapporten er forsynet med en påtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger, ligesom revisionen ikke har givet anledning til bemærkninger. Som overordnet konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, har kvalitetskontrollanten anført følgende: Ved gennemgangen af sagen er der konstateret mangelfuld planlægning, manglende fastlæggelse af væsentlighedsniveau, manglende identifikation af væsentlige og risikofyldte områder. Valgt strategi giver ikke indtryk af sammenhæng og dermed rød tråd i opgavens dokumentation for planlægning. Henset til den mangelfulde planlægning kan det ikke vurderes om den udførte revision er tilstrækkelig[] til afdækning af revisionsrisikoen. Revisor har konkluderet på alle områder, herunder kort beskrevet udført revision. Revisionen er dog generelt ikke yderligere dokumenteret. Det er ikke tydeligt hvilke handlinger der er udført, herunder begrundelser for til- og fravalg. Dokumentationen i arbejdsmappe tydeliggør ikke hvad der er udført af arbejde. Ovenstående forhold medfører forbehold i erklæringen. Som generelle kommentarer til den udførte revision, har kvalitetskontrollanten anført følgende: 2. Væsentlige fejl og mangler ved planlægningen: Der er udarbejdet revisionsplan og en revisionsstrategi. Dette er dog mangelfuldt dokumenteret i relation til den konkrete revisionsopgave. Alle poster er vurderet uden risiko. I revisionsstrategi, generelt, planlægges det at foretage uanmeldt beholdningseftersyn, dette er ikke dokumenteret udført. Alle poster er, uanset størrelse, planlagt med normal væsentlighed. Der er ikke fastlagt et væsentlighedsniveau. Revisor har ikke dokumenteret sine overvejelser, herunder be- eller afkræftet forhåndsformodningen for besvigelser på omsætning. 3. Væsentlige fejl og mangler ved udførelse, dokumentation, konklusion: Konklusionen giver et overblik over den udførte revision, men da planlægningen er mangelfuld (manglende væsentlighedsniveau, ingen identificering af væsentlige og risikofyldte områder/poster) kan det ikke vurderes om risici er tilstrækkeligt afdækket. 13

14 Kontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægningen (punkt E) skrevet, at: Der er ikke fastlagt noget væsentlighedsniveau. Revisor har ikke dokumenteret sine overvejelser, herunder be- eller afkræftet forhåndsformodningen for besvigelser på omsætning. Der er ikke fastlagt et væsentlighedsniveau, men der er generelt planlagt substanshandlinger for alle poster. Der [er] i strategien lagt op til gennemførelse af beholdningseftersyn på debitorer og likvider, dette er dog ikke detailplanlagt eller gennemført. Der mangler fastlæggelse af væsentlighedsniveau og der er dermed ikke tydeligt identificeret væsentlige poster. Alle poster er vurderet uden risiko, hvilket ikke er dokumenteret/begrundet. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægningen (punkt E) skrevet, at: Mangelfuld planlægning, fastlæggelse af væsentlighedsniveau, identifikation af væsentlige og risikofyldte områder og valgt strategi giver ikke indtryk af sammenhæng og dermed en rød tråd i opgavens dokumentation for planlægning. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for planlægningen, bemærket følgende: Det er ikke korrekt at der ikke er fastsat noget væsentlighedsniveau. Beregningen viser 6,513 kr. og jeg har sat den til nul da alle fejl er rettet. Jeg har vurderet at der ikke er risiko for væsentlig fejlinformation, som følge af besvigelser. Dette har jeg tilkendegivet ved at skrive IR. Alle debitorer har indbetalt inden regnskabserklæring så der [er] ingen mening i at drøfte tabshensættelser. Scrapværdi på anlægsaktiver er beregnet ud fra en erfaring om at de udgør ca. 25 % af anskaffelsessummen. Der er ingen gamle dele på lager kun nye og brugbare. Der er gennemført gennemgang af debitorer og efterfølgende betalingstidspunkt. Der er valgt væsentlighedsniveau og gennemført revisionshandlinger svarende hertil. Jeg mener ikke at det er rimeligt at kontrollanten vurderer ud fra hvad han selv ville gøre. Jeg får oplyst at kontrollantens firma siger at man ganger væsentlighedsniveauet 14

15 med 4 for at afgøre om noget er væsentligt. Jeg mener at man skal vurdere ud fra den enkelte kunde og mit kendskab til kunden. Det er det jeg har gjort. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelsen af revisionsopgaven (punkt F) skrevet, at: Henset til den mangelfulde planlægning kan det ikke vurderes om de udførte handlinger er tilstrækkelige til afdækning af revisionsrisikoen. Revisor har konkluderet på alle områder, herunder kort beskrevet udført revision. Revisionen er dog generelt ikke yderligere dokumenteret. Det er ikke [ ] tydeligt hvilke handlinger der [er] udført, herunder begrundelser for tilog fravalg. Dokumentation i arbejdsmappe tydeliggør ikke hvad der er udført af arbejde. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for udførelse af revisionsopgaven, bemærket følgende: Da jeg ikke [er] enig i at der er mangelfuld planlægning er jeg uenig i at der skulle være problemer med at vurdere om de udførte handlinger er tilstrækkelige. Da kontrollanten nævnte at han havde svært ved at finde dokumentation tilbød jeg at hjælpe ham, men det ønskede han ikke. Kvalitetskontrollanten har vedrørende gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (punkt G) skrevet, at: Konklusionen giver et overblik over den udførte revision, men da planlægningen er mangelfuld (manglende væsentlighedsniveau, ingen identificering af væsentlige og risikofyldte områder/poster) kan det ikke vurderes om risici er tilstrækkeligt afdækket. Indklagede har, som kommentarer på kontrollantens bemærkninger vedrørende dokumentation for konklusion på revisionsopgaven, bemærket følgende: Igen henviser jeg til at der er planlægning og at den er udført ud fra mit kendskab til kunden. Jeg er uenig i kontrollantens konklusion. Indklagede har afslutningsvist bemærket følgende: 15

16 Hele konklusionen bygger op at kontrollanten ikke er enig med at jeg har planlagt ud fra mit kendskab til kunden. Dokumentation i årsmappe 2014 har kontrollanten ikke ønsket at få fremvist, nærmere udover det han selv har kunnet finde/ikke finde. Da alt er planlagt, dokumenteret og konkluderet er jeg uenig i konklusionen. Erhvervsstyrelsen har ved skrivelse af 3. juni 2016 gennemført en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgår, at Erhvervsstyrelsen havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede er ved skrivelse af 21. juli 2016 fremkommet med sine bemærkninger i forlængelse af Erhvervsstyrelsens høringsskrivelse. Heraf fremgår det blandt andet, at: Jeg er overrasket over at mine kommentarer til kontrollantens konklusioner stort set ikke er medtaget i Revisortilsynets konklusion. For mig var oplevelsen at kontrollanten og især hans medarbejder havde en fast måde at revision skulle ske på og så var mine argumenter uden betydning. F. eks. bliver han ved med at fastholde at min planlægning er mangelfuld til trods for at jeg har lavet individuelle planer ud fra mit mangeårige og grundige kendskab til virksomhederne.. jeg mener at min måde er korrekt og at jeg gerne vil have anvist hvor det står hvis der er bestemte måder man skal planlægge på eller at en kontrollant uden kendskab til virksomheden kan planlægge bedre end en revisor med kendskab til virksomheden. Jeg var overbevidst om at revisors opgave var at afdække risici i virksomheden for at sikre et retvisende billede af virksomheden. Et andet eksempel er at jeg har anvendt IR som svar til om der er risiko for besvigelser og for mig betød det at jeg ikke vurderer at der er risiko for besvigelser. Ved seneste interne kontrol var dette påtalt men denne kontrol lå efter vor regnskabsperiode så det har ikke kunnet ændres dette år. Jeg spørger bare hvor mange gange skal man straffes for det samme måde at udtrykke sig på. Først i intern kontrol og herefter i alle kontrolsager. Jeg har ikke kunnet drøfte sagerne med kontrollanten og hans medhjælper. Jeg gennemtrumfede at jeg skulle have mulighed for at give mine kommentarer men kontrollanten virkede uinteresseret i mine synspunkter. I øvrigt foretog de flere af kontrollerne på deres eget kontor og ikke på mit kontor. En rigtig dum sag for mig er at regnearket der holder styr på anlægskartoteket er udfyldt forkert af os uden at vi har opdaget det. Det er meget uheldigt men nu bliver det pludseligt vendt på hovedet som jeg skulle have taget forbehold for noget jeg selv har lavet forkert og ikke opdaget. Jeg har taget forbehold for materielle anlægsaktivers fysiske tilstedeværelse da virksomheden ikke har ville bruge tid på at oplyse os om aktivernes placering. Det undrer mig også at det ulovlige anpartshaverlån får så meget omtale. Der var tale om at en af aktionærerne ved en fejl fik trukket ca kr. ved en fejl på selskabets konto men at det blev tilbagebetalt så snart det blev opdaget. (ca. 3-4 mdr. senere) 16

17 Jeg bliver også dømt for ikke at have gennemført kasseeftersyn. Det er ikke blevet fravalgt i planlægning men heller ikke gennemført da ingen af virksomhederne har kontant kasse. Jeg føler at jeg indstilles til at blive straffet selv om jeg har anvendt vores kvalitetsstyringssystem på alle område ud fra mit kendskab til mine kunder. Jeg føler jeg bliver bedømt som om det er kæmpestore selskaber med mange ejere. Der er dog tale om selskaber der ejes af en person og der er tale om ejers selvfinansiering af selskabet og som kunne have fravalgt revision. Jeg håber at mine påståede overtrædelser herefter kan vurderes at kunne klares med en påtale. Erhvervsstyrelsen har herefter, ved skrivelse af 24. februar 2017 truffet afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Parternes bemærkninger: Klager har til støtte for klagen anført, følgende: C ApS Varebeholdninger Klager har for så vidt angår revisionen af årsregnskabet for 2014 for C ApS, vedrørende varebeholdninger, lagt vægt på, at indklagede ikke har udført kontroloptælling af varebeholdningerne, på trods af at varebeholdningerne udgør 66 % af balancesummen alene med den begrundelse, at virksomhedens lageropgørelse altid er opgjort omhyggeligt og nøjagtigt, hvorfor en kontrol ikke ville give anledning til rettelser. Klager har på denne baggrund anført, at indklagede ikke kan undlade at udføre kontroloptælling af varelageret i det konkrete tilfælde, idet varelageret udgør en væsentlig betydning for regnskabet. Klager finder således, at den udførte revision vedrørende varebeholdningen er mangelfuld. Omsætning Klager har videre lagt vægt på, at indklagede i sin planlægning har markeret alle revisionshandlinger, vedrørende omsætningen, som irrelevante. Klager har videre anført, at der i indklagedes dokumentation for udført revision er beskrevet, at der er foretaget kontrol af nummerrækkefølgen, og at periodisering er kontrolleret ved gennemgang af salg og kreditnotaer vedrørende statusdagen. Den udførte revision er ikke yderligere dokumenteret. Klager har hertil bemærket, at det således ikke er muligt at se hvilke nummerintervaller og kreditnotaer, som er kontrolleret. Herudover har klager henvist til indklagedes bemærkninger, hvoraf det fremgår, at der er udført flere revisionshandlinger end planlagt, idet man også har kontrolleret fakturaer, samt at indklagede også har bogført for virksomheden, og i den forbindelse har vendt alle fakturaer. Klager har på denne baggrund anført, at indklagedes planlægning, for så vidt angår revision af omsætning, er mangelfuld, idet alle dokumenterede handlinger er anset som irrelevante, mens de udførte handlinger, som indklagede henviser til, ikke fremgår af planlægningen. 17

18 Herudover finder klager, at dokumentationen for udført revision er mangelfuld, idet de faktiske udførte kontroller af fakturaer og kreditnotaer ikke er tilstrækkeligt dokumenteret. Klager har i denne forbindelse bemærket, at den overbevisning indklagede måtte opnå ved at udføre regnskabsmæssig assistance for en klient, ikke kan tillægges vægt som tilstrækkeligt revisionsbevis, med mindre den indgår som en del af revisionsdokumentationen. Klager har på denne baggrund anført, at en revisionsvirksomheds regnskabsmæssige assistance ikke fritager en revisor for at dokumentere og vurdere det indhentede revisionsbevis. D ApS Tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser Klager har videre anført, at regnskabsposten tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser udgør 51 % af balancesummen i regnskabet og har herudover henvist til, at indklagede i sin revisionspåtegning har taget forbehold for, at man ikke har kunnet indhente eksterne bekræftelser på aktivernes tilstedeværelse som følge af begrænsninger pålagt af virksomhedens ledelse. Klager har hertil anført, at det ikke fremgår af indklagedes arbejdspapirer, hvorfor denne begrænsning er pålagt. Herudover har klager anført, at det fremgår af indklagedes bemærkninger, at debitorer er indbetalt ved dokumentation på debitorliste. Klager finder på denne baggrund, idet der er tale om en væsentlig regnskabspost, at indklagedes revision af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser er utilstrækkelig, eftersom kontrollen af efterfølgende betalinger ikke er sket ved kontrol af indbetalinger til bank. Klager finder endvidere, at indklagedes dokumentation for det afgivne forbehold, for så vidt angår anvendelsen af eksterne bekræftelser er mangelfuld, idet baggrunden for den pålagte begrænsning ikke er beskrevet, herunder indklagedes vurdering af betydningen for revisionspåtegningen samt indklagedes risikovurdering. Materielle anlægsaktiver For så vidt angår indklagedes revision af regnskabsposten materielle anlægsaktiver har klager henvist til, at indklagede i sin revisionspåtegning har taget forbehold for, at det ikke har været muligt at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af de materielle anlægsaktiver. Klager har videre anført, at de materielle anlægsaktiver ifølge regnskabet udgør kr., men retteligt skulle have udgjort kr. Klager har i denne forbindelse henvist til indklagedes bemærkninger, hvoraf det fremgår, at der beklageligvis er sket en fejl i anlægskartotekets regneark. Klager finder på denne baggrund, at indklagedes dokumentation for revision af de materielle anlægsaktiver er mangelfuld, idet det ikke fremgår, hvorfor det ikke har været muligt at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af aktiverne, herudover har indklagede ikke identificeret en fejl i værdiansættelsen på ca kr., hvilket overstiger indklagedes væsentlighedsniveau på kr. Klager har i forlængelse heraf anført, at såfremt indklagede havde opdaget denne fejl i værdiansættelsen, burde han have taget et forbehold for værdiansættelsen af de materielle anlægsaktiver. Going concern 18

19 Klager har i forbindelse med indklagedes revision af D ApS going concern forhold anført, at going concern ikke er en risiko, da der er tale om en stabil indtjening og god likviditet. Klager har i forlængelse heraf henvist til årsregnskabet for 2013/2014 for virksomheden, hvoraf det fremgår, at de igangværende arbejder udgør ca kr. pr. 31. december 2014 og omsætningsaktiverne udgør i alt ca kr., mens virksomhedens kortfristede gældsforpligtelser på den anden side udgør ca kr. [ kr.] Klager har på denne baggrund anført, at man ikke mener, at årsregnskabet understøtter indklagedes vurdering om, at virksomhedens indtjening er stabil. Klager finder således, at indklagedes dokumentation for revision af going concern er mangelfuld. Afsluttende revisionskonklusion Klager har vedrørende indklagedes afsluttende revisionskonklusion bemærket, at det fremgår heraf, at revisionspåtegningen kan afgives uden forbehold. Klager har hertil bemærket, at indklagede har oplyst, at dette er sket ved en fejl ved udfyldelse af konklusionen i kvalitetsstyringssystemet. Klager har i denne forbindelse anført, at indklagedes dokumentation for den afgivne erklæring er mangelfuld, idet indklagede ikke har dokumenteret baggrunden for det afgivne forbehold. Klager har hertil bemærket, at der er tale om en væsentlig mangel ved indklagedes dokumentation, idet begrænsninger pålagt af ledelsen, afhængigt af årsagen hertil, kan medføre at indklagede burde have afgivet en manglende konklusion og eventuelt overveje, hvorvidt indklagede ønskede at fortsætte med den pågældende revisionsopgave. E ApS Likvide beholdninger Klager har endelig, for så vidt angår revisionen af årsregnskabet for 2014 for E ApS, anført, at det af indklagedes planlægning fremgår, at der skal udføres uanmeldt beholdningseftersyn. Klager har hertil bemærket, at der ikke foreligger dokumentation for at et sådant eftersyn er afholdt. Klager finder på denne baggrund, at indklagedes dokumentation for udført revision af likvider er mangelfuld. Indklagede har, i forbindelse med indbringelsen for Revisornævnet, anmodet om, at Revisornævnet vurderer indklagedes såkaldte overtrædelser så mildt som muligt. Indklagede har hertil bemærket, at der hovedsagligt er tale om forskellige opfattelser af, hvad der er gjort. Indklagede har videre anført, at han har et flerårigt kendskab til kunderne, og at der er tale om enmandsejede selskaber uden eksterne lån, på nær et, hvor der var to ejere, som begge arbejdede i selskabet. Indklagede har videre bemærket, at kontrollanten redegjorde for, at der kun var én måde at planlægge revisionen på, hvilket indklagede var uenig i, idet indklagede mente, at planlægningen skulle ske ud fra et individuelt kendskab til kunden, som indklagede havde gjort. Indklagede har som eksempel på kontrollantens overfladiskhed henvist til øverst på side 2 i Erhvervsstyrelsens afgørelse af 24. februar 2017, hvor indklagede bliver nævnt som [fejlagtigt navn]og hvor det fastholdes af kontrollanten, at alle kontroller blev gennemført i virksomheden. Indklagede har hertil bemærket, at hans navn burde klager kunne anvende, samt at det beviseligt er løgn, at kontrollanten har gennemført alle kontroller hos B. 19

20 Indklagede har anført, at kontrollanten ikke formåede at lytte og gengive dette, men at kontrollanten havde sine faste holdninger. Indklagede har afslutningsvist bemærket, at indklagede ikke har nye oplysninger ud over de tidligere fremsendte s samt kommentarer i forbindelse med kontrollen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler, dog således at Erhvervsstyrelsen er indtrådt som klager i sagen i stedet for Revisortilsynet, der blev nedlagt den 17. juni Revisornævnet lægger kvalitetskontrollantens arbejdspapirer og erklæring til grund. C ApS Nævnet finder, for så vidt angår indklagedes revision af regnskabsposten varebeholdninger, at den udførte revision er mangelfuld, idet indklagede ikke har udført kontroloptælling af varebeholdningerne med den begrundelse, at selskabets lageropgørelse altid er opgjort omhyggeligt og nøjagtigt. Nævnet bemærker i denne forbindelse, at revisor ikke kan undlade at udføre kontroloptælling af varelageret, når denne udgør en væsentlig del af regnskabet. Nævnet finder, for så vidt angår indklagedes revision af regnskabsposten omsætning, at indklagedes planlægning er mangelfuld, idet indklagede har markeret alle revisionshandlinger som irrelevante. At indklagede har udført flere handlinger, som ikke fremgår af planlægningen, kan ikke føre til et andet resultat, når den samlede dokumentation for området fortsat ikke er fyldestgørende. Nævnet finder herunder, at indklagedes dokumentation for udført revision af omsætningen er mangelfuld, idet de udførte kontroller af fakturaer og kreditnotaer ikke er tilstrækkeligt dokumenteret. Nævnet bemærker i denne forbindelse, at den overbevisning revisor måtte opnå ved at assistere en klient regnskabsmæssigt, ikke kan benyttes som revisionsbevis i den pågældende sag, med mindre dette indgår som en del af revisionsdokumentationen. D ApS Nævnet finder, at indklagedes dokumentation for det afgivne forbehold, vedrørende anvendelsen af eksterne bekræftelser, for så vidt angår revisionen af tilstedeværelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, er mangelfuld, idet indklagede ikke har anført baggrunden for de af ledelsen pålagte begrænsninger, samt at indklagede ikke har dokumenteret sine overvejelser om betydningen for revisionspåtegningen og risikovurderingen i forbindelse med sådanne begrænsninger. 20

21 Nævnet finder videre, at den udførte revision vedrørende tilstedeværelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser er mangelfuld, idet indklagede ikke har kontrolleret efterfølgende betalinger ved kontrol af indbetalinger til banken. Nævnet finder, at indklagedes dokumentation for revision af materielle anlægsaktiver er mangelfuld, idet indklagede ikke har anført, hvorfor det ikke har været muligt at kontrollere den fysiske tilstedeværelse. Nævnet finder videre, at den udførte revision af de materielle anlægsaktiver har været mangefuld, idet indklagede ikke har identificeret en fejl i værdiansættelsen, som væsentlig overstiger det valgte væsentlighedsnivau. Indklagede burde på denne baggrund, såfremt fejlen var opdaget have taget et forbehold for værdiansættelsen af de materielle anlægsaktiver. Nævnet lægger til grund, at de igangværende arbejder udgør ca kr, at omsætningsaktiverne i alt udgør kr., og at de kortfristede gældsforpligtigelser udgør kr. Nævnet finder herefter, at indklagedes dokumentation for going concern er mangelfuld, idet indklagede ikke har dokumenteret grundlaget for, hvorfor going concern ikke er en risiko, og idet det ikke kan udledes af årsregnskabet, at indtjeningen er stabil. Nævnet finder endelig, at indklagedes dokumentation for den afgivne erklæring er mangelfuld, idet indklagede ikke har anført baggrunden for det afgivne forbehold. Nævnet bemærker i denne forbindelse, at der er er tale om en væsentlig mangel i indklagedes dokumentation, under hensyn til at begræsninger pålagt af ledelsen, alt afhængig af årsagen hertil, kan medføre, at indklagede burde have afgivet en manglende konklusion eller eventuelt overvejet, hvorvidt indklagede ønskede af fortsætte revisionen. Nævnet finder på denne baggrund, at indklagedes dokumentation for den afgivne erklæring er utilstrækkelig. E ApS Nævnet finder endelig, at indklagedes dokumentation for revision af de likvide beholdninger er mangelfuld, idet det af indklagedes planlægning fremgår, at man vil foretage uanmeldte beholdningseftersyn, dog fremgår det ikke af indklagedes dokumentation, at sådanne eftersyn er afholdt. Nævnet finder på baggrund af ovenstående, at indklagede har overtrådt revisorlovens 23 og revisorlovens 16, stk.1, om god revisorskik, som følge af mangelfuld planlægning, mangelfuld revision samt mangelfuld dokumentation i forbindelse med revision af årsregnskabet for 2014 for C ApS, af årsregnskabet for for D ApS og af årsregnskabet for 2014 for E ApS. Indklagede findes herefter skyldig i det rejste klagepunkt. Sanktionsfastsættelse Ved lov nr. 631 af 8. juni 2016, der trådte i kraft den 17. juni 2016, er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Nævnets praksis tages der, såfremt der ikke er 21

22 specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Nævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Nævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke kan vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. Nævnet finder, at indklagedes dokumentation for de af ham udførte revisionshandlinger er helt utilstrækkelig og ikke overholder helt grundlæggende krav til revision. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, tildeles indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8. Revisornævnets kendelser kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelse ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 22