kendelse: Den 16. november 2016 blev der i sag nr. 39/2016 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 16. november 2016 blev der i sag nr. 39/2016 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved brev af 15. februar 2016 har Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, har været godkendt som registreret revisor fra [dato] og har været tilknyttet virksomhed B, cvr. nr. XXXX XXXX, i Revireg fra den 14. juni Klagen: Revisortilsynet har fremsat følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved revisionen af årsregnskabet for C ApS for 2013, idet der ikke foreligger dokumentation for indregning af et udskudt skatteaktiv. b) Indklagede har overtrådt god revisorskik, idet der i sagerne C ApS og organisation D ikke er overensstemmelse mellem revisionsdokumentation, revisors konklusioner og de afgivne revisionspåtegninger. c) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved revisionen af årsregnskabet for organisation D for 2013, idet der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for revisors vurdering af værdiansættelsen af de indregnede ejendomme. Sagsfremstilling: Virksomhed B blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året Af kontrollantens erklæring af 16. februar 2016 fremgår bl.a. følgende forbehold, konklusion og supplerende oplysning: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder bestemmelser, som i praksis ikke efterleves, idet rapporteringen om intern overvågning i de kontrollerede år ikke har overholdt tidsfristerne som beskrevet i kvalitetsstyringssystemet. Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder ikke direkte, at der skal ske en årlig undervisning i hvidvaskningsreglerne.

2 Ved gennemgangen af konkrete sager har vi i flere tilfælde konstateret, at der ikke foretages tilstrækkelig planlægning, herunder konkretisering af væsentlige og risikofyldte poster, samt at der ved planlægningen af revisionen ikke altid foretages en konkret tilretning af revisionsplanerne til de enkelte sager. Ved gennemgang af en sag var uafhængigheden vurderet efter udarbejdelsen af tiltrædelsesprotokollen og dermed tidspunktet for accept af opgaven. Ved gennemgang af en sag var der udført revisionshandlinger efter tidspunktet for afgivelsen af erklæringen. Ved gennemgang af en sag var der væsentlige ikke korrigerede fejl, der ikke var omtalt i erklæringen. Ved gennemgang af en sag, var der ikke overensstemmelse med beskrivelsen af den valgte regnskabsmæssige begrebsramme i ledelsesberetningen, erklæringen og det indledende afsnit i beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis. Ved gennemgangen af konkrete sager har vi konstateret en række overtrædelser af årsregnskabsloven herunder skemakravet samt at indberettede/offentliggjorte årsrapporter ikke er identiske med den underskrevne årsrapport. Forholdene var ikke omtalt i erklæringerne. Ved gennemgang af en sag har vi konstateret, at den afgivne erklæring ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke var noteoplysninger om tilgodehavende hos ledelsen, jf. ÅRL 73 og den manglende note ikke er medtaget som et forbehold. Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Som følge af de anførte forbehold er det vores opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne ikke fuldt ud lever op til kravene i lovgivningen, standarder eller god skik, idet de udførte handlinger er mangelfulde og kun delvis dokumenteret. Ligeledes er der konstateret overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Supplerende oplysninger Uden at tage forbehold kan det oplyses, at vi har gennemgået en sag, som også er gennemgået i forbindelse med den interne overvågning. Vi har konstateret, at vi ikke er enige i konklusionen på sagen, herunder vedrørende manglende overholdelse af årsregnskabsloven, som ikke var omtalt i erklæringen eller i den efterfølgende interne overvågning, hvorfor vi skal anbefale, at den efterfølgende overvågning forbedres...."

3 Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende de to konkrete sager, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende C ApS (revision): Indklagede har den 3. juni 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold, men med supplerende om usikkerhed vedrørende going concern og om anpartshaverlån på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår af supplerende oplysning: Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden til den i årsregnskabet beskrevne usikkerhed omkring going concern, hvoraf det fremgår at selskabets fortsatte drift er betinget af at selskabets bankforbindelse og største kreditor fortsat stiller den fornødne likviditet til rådighed. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat har været negativt med kr. (2012 negativt med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2012 negativ med kr.), at et udskudt skatteaktiv udgjorde kr. (2012 med kr.) samt at balancesummen udgjorde kr. kr. (2012 med kr.). Af note 9 fremgår følgende "Usikkerhed om going concern Årsregnskabet aflægges under forudsætning af fortsat drift. Forudsætningen er betinget af at selskabets bankforbindelse og største kreditor fortsat stiller fornødne likviditet og kredit til rådighed." Af Kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):... Udskudt skatteaktiv, der er ikke taget stilling til udnyttelse af underskuddet. Beregning af årets underskud i skattebilaget er forkert idet årets resultat er forkert. Er dog korrigeret i de[n] udskrevne bilag til selvangivelsen, men beregningen af udskudt skat er ikke ændret, fejlen er dog under væsentlighedsbeløbet.... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt G) skrevet: Revisionsplanen: angiver at der skulle være en supplerende oplysning om at kapitaltabsreglerne ikke er overholdt. Fremgår ikke af påtegningen, og derved er der ikke sammenhæng mellem konklusion og påtegning gæld til E A/S - langfristet. Det fremgår af aftalen, at gælden på ca t.kr. skal afvikles med 100 t.kr. hvert kvartal, hvorfor ca t.kr. er langfristet..." Indklagede har ikke underskrevet det fremlagte bilag 4. Kontrollanten har i skrivelse af 7. november 2014 til indklagede - revisionskontoret - redegjort for sine konklusioner. For så vidt angår bemærkninger til gennemgangen af enkeltsager fremgår, at kontrollanten henviser til sine bemærkninger i Skema C. Kontrollanten har videre i et notat til Revisortilsynet vedrørende kontrollen skrevet, at "I forbindelse med sagsgennemgangen udfylder vi udkast til bilag 4, som vi gennemgår med den kontrollerede revisor (bl.a. for at vise hvor omfattende checkskemaerne er). I forbindelse med gennemgangen noterer vi de bemærkninger vi modtager, og generelt tilretter vores bemærkninger så vi er enige om indholdet i bilag 4. Herefter udskriver vi et nyt eksemplar, som den kontrollerede revisor har mulighed for at læse igennem, og hvis der er yderligere tilføjelser ændrer

4 vi igen. Når alle bemærkninger er tilføjet modtager vi en underskrift på sidste side. Det eksemplar som vi har fremsendt er det færdige bilag 4, som vi har liggende i word udgaven, som jo af gode grunde ikke er underskrevet. Men det er den endelig version som de har gennemgået og underskrevet." Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau ved revision af C ApS var kr. Det fremgår af kontrollantens brev af 7. november 2014 til indklagede/revisionskontoret blandt andet følgende: "Vi har konstateret en række tilfælde, hvor der ikke er overensstemmelse mellem konklusionerne i revisionsnotatet og erklæringen, der formentlig skyldes, at der anvendes en standardtekst om at erklæringen kan afgives uden forbehold eller supplerende oplysninger, uagtet at dette ikke er tilfældet." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Kontrollantens beskrivelse af den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl eller mangler har kontrollanten: Der mangler en note om ledelseslån... Herudover mangler der dokumentation for at revisor har udfordret ledelsens skøn på væsentlige poster. En væsentlig gældspost er medtaget som kortfristet gæld, selv om en væsentlig andel heraf er langfristet " Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger afgivet den 3. juni 2014 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret Selskabet har, jf. årsregnskabet, et underskud før skat på 420 t.kr., en balancesum på t.kr. og en egenkapital, der er negativ med t.kr." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "Det er ledelsens opfattelse, at underskuddet på ca. 2,2 mio. kr. kan udnyttes inden for en periode på 3-5 år, men det fremgår ikke, at revisor har efterprøvet/sandsynliggjort dette (budgetter mv.). I revisionsplanen er der følgende forhold, der giver anledning til bemærkninger: Pkt angiver at der skulle være en supplerende oplysning om at kapitaltabsreglerne ikke er overholdt. Det fremgår ikke af påtegningen, og derved er der ikke sammenhæng mellem konklusionen og påtegning. Pkt gæld som følge af manglende betaling af husleje til E A/S mangler opdeling i langfristet og kortfristet gæld, men det fremgår af aftalen, at gælden på ca t.kr. skal afvikles med 100 t.kr. hvert kvartal, hvorfor ca t.kr. er langfristet." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende:... Konklusionen er: "... Der er manglende sammenhæng mellem revisionsplanens konklusioner og den afgivne erklæring. Der er indarbejdet et udskudt skatteaktiv, hvor der ikke fremgår dokumentation i sagsløsningen af at revisor har udfordret skønnet..." Revisortilsynet har oplyst, at der for C ApS er afsagt konkursdekret den 26. september Vedrørende organisation D (revision): Indklagede har den 10. juni 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger på årsrapporten for organisation D for regnskabsåret 2013.

5 Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat er på kr. (2012 på kr.), at egenkapitalen udgjorde kr. (2012 med kr.), at posten for grunde og bygninger udgjorde kr. (2012 med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2012 med kr.). Følgende supplerende oplysninger fremgår af årsrapporten: Årsregnskabet indeholder i overensstemmelse med sædvanlig praksis for foreningsregnskaber det af ledelsen godkendte resultatbudget for Budgettallene, som fremgår i en særskilt kolonne i tilknytning til resultatopgørelsen, har ikke været underlagt revision. I anvendt regnskabspraksis under overskriften balancen, materielle anlægsværdier fremgår følgende: "Grunde og bygninger måles til den senest offentlige ejendomsvurdering. Værdireguleringer af grunde og bygninger føres direkte på egenkapitalen." Indklagede har i sit processkrift til Revisornævnet citeret /fremlagt kopi af revisionsdokumentation med følgende: "Vi har modtaget kopi af skøder på ejendommene: Købspris Ejendomsvurd. 1. [adresse] [by] 20/ [adresse] [by] [adresse] [by] 1/ [adresse] [by] % [adresse] [by] % [adresse] [by] 15/ [adresse] [by] [adresse] [by] 1/ Anskaffelsessum i alt ex Evt. tinglysningomk." Af Kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):... Grunde og bygninger måles til seneste offentlige ejendomsvurdering. Der er således ikke tale om kostpris, men en tilnærmet form for dagsværdi, der dog kræver, at reguleringen sker over resultatopgørelsen, hvilket ikke er tilfældet. Alternativet til dagsværdi er kostpris med tillæg af opskrivninger, hvor opskrivningen bindes under egenkapitalen. Der er indregnet huslejeindtægter, idet ejendommene udlejes til eksterne lejere. Derfor burde der være foretaget afskrivninger, da der ikke udelukkende er tale om domicilejendomme... Fortjeneste ved salg af [adresse] skal uanset valgt værdiansættelsesprincip for ejendommen over resultatopgørelsen. Opskrivningen skal tilbageføres ved et salg..." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Værdiansættelse af ejendomme - det fremgår indirekte at der kan være for høj værdiansættelse da man ikke ønsker at sælge en ejendom som følge af lav salgsværdi. Burde derfor være fortaget en vurdering om ejendomsværdien kan anvendes som målegrundlag." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 om regnskabsmæssige skøn, herunder om behov for nedskrivning. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, om der anvendes dagsværdi eller anskaffelsespriser med tillæg af opskrivninger. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt G) skrevet:... Konklusionen er ingen forbehold og supplerende oplysninger, selv om erklæringen indeholder en supplerende oplysning."

6 Indklagede har ikke underskrevet det fremlagte bilag 4, jf. ovenfor herom. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau ved revision af organisation D var kr. Af kontrollantens brev af 7. november 2014 til indklagede/revisionskontoret fremgår blandt andet følgende: "Vi har konstateret en række tilfælde, hvor der ikke er overensstemmelse mellem konklusionerne i revisionsnotatet og erklæringen, der formentlig skyldes, at der anvendes en standardtekst om at erklæringen kan afgives uden forbehold eller supplerende oplysninger, uagtet at dette ikke er tilfældet." Af notatet vedlagt brevet fremgår endvidere blandt andet følgende: Vi anfægter ikke at den offentlige ejendomsværdi er en mulig værdiansættelse for regnskabsklasse A, men i samme forbindelse skal vi gøre opmærksom på, at årsrapporten er aflagt med en revisionspåtegning, og dermed også en konklusion om et retvisende billede af foreningens aktiver. Det fremgår af arbejdspapirerne, at der er ejendomme man ønsker at afhænde, men p.t. ikke vil gøre det da salgsprisen er lavere en(d) den offentlige ejendomsvurdering. Derfor bør revisor som minimum forholde sig til om den offentlige ejendomsvurdering kan opretholdes som et retvisende målegrundlag. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse A, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Kontrollantens beskrivelse af den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl eller mangler har kontrollanten: "Der er usikkerhed om den anvendte regnskabspraksis for ejendomme. Der er tilgodehavende hvor der er usikkerhed om måling, hvilket er oplyst som en note, hvilket ikke er tilstrækkeligt da det skal omtales i ledelsesberetningen." Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger afgivet den 10. juni 2014 på en forening der aflægger årsregnskab efter årsregnskabslovens klasse A for regnskabsåret..." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende:... Værdiansættelse af ejendomme - det fremgår indirekte, at der kan være for høj værdiansættelse, da man ikke ønsker at sælge en ejendom, som følge af lav salgsværdi, lavere end den offentlige ejendomsværdi. Der burde derfor være foretaget en vurdering af om ejendomsværdien kan anvendes som målegrundlag....der er ikke sammenhæng mellem revisionsdokumentationen og konklusionerne. - Dokumentet "Notat om udført revision" konklusion er, at der ingen usikkerhed er på aktiver, selv om der er medtaget en note omkring væsentlig usikkerhed om måling af et tilgodehavende. - Dokumentet "Substansrevision" side 3 Tilgodehavender konklusion "Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger, og det er min vurdering, at vi har indhentet tilstrækkelig egnet revisionsbeviser for at kunne udtrykke en konklusion uden anmærkninger". I årsrapporten er medtaget en note, hvor der udtrykkes væsentlig usikkerhed for et tilgodehavender. - Konklusionen på revisionen er, at erklæringen kan afgives uden forbehold og supplerende oplysninger, selv om erklæringen indeholder en supplerende oplysning. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "... Grunde og bygninger måles til seneste offentlige ejendomsvurdering. Der er således ikke tale om kostpris, men en tilnærmet form for dagsværdi, der dog kræver, at reguleringen sker over resultatopgørelsen, hvilket ikke er tilfældet, idet ændringerne

7 reguleres under egenkapitalen under opskrivningshenlæggelser. Anvendelsen af dagsværdi kræver at det er foreningens hovedaktivitet, hvilket ikke er tilfældet. Alternativet til dagsværdi er kostpris med tillæg af opskrivninger, hvor opskrivningen bindes under egenkapitalen. Der er indregnet huslejeindtægter, idet nogle af ejendommene udlejes til eksterne lejere. Derfor burde der være foretaget afskrivninger, da der ikke udelukkende er tale om domicilejendomme. Den anvendte praksis er en sammenblanding af forskellig regnskabspraksis. Fortjeneste ved salg af ejendommen beliggende på [adresse] skal uanset valgt værdiansættelsesprincip for ejendommen indregnes over resultatopgørelsen, idet opskrivningen skal tilbageføres ved salg.... Konklusionen er: "Det vurderes, at årsregnskabslovens bestemmelser ikke er overholdt, ligesom der ikke er overensstemmelse mellem revisionsdokumentationens konklusioner og erklæringen. I en skrivelse af 3. november 2015 til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 8. december 2015 til Revisortilsynet har indklagede i relation til de rejste klagepunkter skrevet således: "... a)... Fejlen består i at jeg ikke har fået nedskrevet mine overvejelser omkring det udskudte skatteaktiv. Overvejelserne var i dette tilfælde samhørig med going concern og jeg har i revisionsinstrukserne anført at værdiansættelsen af udskudt skatteaktiv er vurderet: Hvis der er skatteaktiver som følge af bl.a. skattemæssige underskud, vurder da... I min delkonklusion om going concern har jeg skrevet følgende: "Going concern Der er betydelig usikkerhed omkring going concern, hvorfor der er redegjort herfor i ledelsesberetningen og i en note i årsregnskabet. Vi afgiver en supplerende oplysning herom. Selskabet har siden stiftelsen genereret betydelige underskud i alt ca. 2,5 mio før skatteaktiv. F forklarer udviklingen med at besøgstallene i G er langt under det forventede, hvilket har givet et klart misforhold mellem husleje og omsætningen. F har et godt forhold til udlejer og de tror på at C ApS er godt for centret, hvorfor at de har givet betydelig huslejekredit og der er indgået aftale om huslejenedsættelse for 1. halvår F forhandler med udlejer om mere permanent huslejenedsættelse. Der forventes en positiv udvikling af besøgsantallen (og dermed omsætningen). Der bygges nyt stort biograf som vil have G som indgang (lige ved C ApS) og der bygges uddannelsescenter med et par tusinde studerende. G investere og tror fortsat på storcentret. Endvidere er optimisme grundet generel positiv økonomisk udvikling i bl.a. [by]. Endvidere har F (og H) en god dialog med såvel finansiel virksomhed J som E A/S om delvis gældseftergivelse. Disse forhandlinger er fortsat i gang og F forventer at dette falder på plads når huslejen har ramt et fornuftigt leje og selskabet har udsigt til en positiv indtjening igen. Den forsatte drift er imidlertid betinget af at der kommer en positiv omsætningsudvikling og tilpasset husleje, samt at kreditorerne (bank og udlejer) stiller den fornødne kredit/likviditet til rådighed. Dette er utvivlsom F vurdering at

8 ville være tilfældet. Jeg har talt telefonisk med bankrådgiver K fra finansiel virksomhed J som uden tøven udtalte at når de får regnskabet for 2013 forlænges nuværende kredit på t.kr Det er mit klare indtryk at F har et godt forhold til både bank og udlejer og at de vil strække sig relativt langt for at hjælpe C ApS med den likviditetsmæssige problemstilling. Der er indgået huslejenedsættelse for 1. halvår 2014 på ca. t.kr. 500 p.a., hvilket skulle give lidt luft i økonomien. Jf. bogføringsbalancen for 1. kvartal 2014 er der imidlertid omsætningsnedgang på 15 %, hvilket ikke underbygger de positive forventninger. På det foreliggende grundlag er det min vurdering at selskabet er going concern, dvs. vil være i fortsat drift indtil 31/ Der er imidlertid betydelig usikkerhed hvorfor vi afgiver en supplerende oplysning herom idet det vurderes som yderst relevant for regnskabslæserne." Jeg erkender, at det havde været hensigtsmæssigt at anføre mine konkrete vurderinger om værdiansættelsen af det udskudte skatteaktiv, som var baseret på den forventede delvise gældseftergivelse samt fremtidige driftsoverskud ved en tilpasset huslejeniveau. b) Vedr. C ApS: Probestillingen består i at jeg i en bemærkning i mine revisionsinstrukser (pkt.13.8) har anført at selskabslovens kapitaltabsregler ikke er overholdt (SEL 119). Overtrædelsen er reelt sket tilbage i 2011, hvor tidligere revisor skulle have afgivet en supplerende oplysning herom (hvilket ikke er sket), medmindre at SEL 119 faktisk var overholdt, blot uden mit kendskab. Som følge heraf blev min konklusion, at jeg ikke skulle afgive en supplerende oplysning om en eventuel "gammel" overtrædelse. Det fremgår ingen steder af mine delkonklusioner eller afsluttende konklusioner at jeg skulle afgive en supplerende oplysning herom. Jeg beklager meget at jeg ikke fik forholdet tilpasset i min bemærkning til den aktuelle revisionsinstruks. At forholdet er af en sådan karakter at det medfører indbringelse for Revisornævnet, synes jeg dog er ret hård. Vedr. organisation D:... Det er meget beklageligt at der er denne uoverensstemmelse mellem den afsluttende konklusion og påtegningen. Det er naturligvis en fejl at der i den afsluttende konklusion er angivet at jeg afgiver en supplerende oplysning omkring budgettallene. Jeg synes det er en meget hård afgørelse, at dette forhold skal indbringes for Revisornævnet, henset til: - At erklæringen indeholder den supplerende oplysning, hvilket er korrekt, - At jeg selv har udført den primære del af revisionen og har fuld overblik over hele revisionen, - At sagen/revisionen er nem overskuelig (der er ikke tale om en stor kompleks revision), - At der er tale om en "standard" supplerende oplysning som er med når budgettal indgår i regnskabet. Der er ikke tale om en supplerende oplysning hvor det nærmere begrundes hvorfor og den er med. Jeg anfægter ikke, at den supplerende oplysning formelt skulle have været anført i den afsluttende konklusion, og jeg beklager meget at den ikke er med. c)

9 ... Kontrollanten var utvivlsomt ved kontroludførelsen, at den opfattelse, at målegrundlaget skulle være dagsværdi eller kostpris (formentlig minus afskrivning). Efter anførelse af mine bemærkninger til sagen, har kontrollanten ændret holdning til, at den offentlige vurdering godt kan anvendes. MEN at der (tilsyneladende) skal ske nedskrivning til lavere dagsværdi. Jeg vil gerne pointere at den anvendte regnskabspraksis ikke afspejler at der skal ske nedskrivning til eventuel lavere dagsværdi. Som jeg forstår høringsbrevet, deler Revisortilsynet kontrollantens opfattelse. Det må betyde at Revisortilsynet heller ikke mener at den offentlige ejendomsvurdering kan anvendes som målegrundlag. Jeg vil gerne henlede til at problemstillingen således er hvorvidt der kan eller ikke kan anvendes den offentlige vurdering som målegrundlag i en forening som aflægger årsregnskab efter bestemmelserne i klasse A. Revisortilsynet anfører ingen nærmere retlig begrundelse for at den offentlige vurdering ikke kan anvendes som målegrundlag. Jeg er klart af den opfattelse, at i foreningens klasse A-regnskaber kan ejendomme måles til den offentlige vurdering, også selvom dagsværdien eventuelt er lavere. Kontrollanten henviser til "det retvisende billede", men hvad er et retvisende billede? Det kan kun være i forhold til den anvendte regnskabspraksis, som i organisation D s regnskab utvivlsom er "den offentlige vurdering". Som følge af kontrollantens anmærkninger har jeg efterfølgende forespurgt Erhvervsstyrelsen om hvorvidt den offentlige vurdering kan anvendes som målegrundlag i klasse A regnskaber, hvilket Erhvervsstyrelsen ikke har svaret herpå, men henviser til en redegørelse de vil udforme snarest. Dvs. at spørgsmålet for mig at se endnu ikke er afklaret. Dette sammenholdt med at det ikke fremgår af årsregnskabsloven eller lovbemærkninger hertil, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan anvendes som målegrundlag, synes jeg at det er forkert at indbringe dette forhold for revisornævnet. Det skal hertil bemærkes, at jeg efter min vurdering har tilstrækkelig og egnet revisionsbevis for at ejendommene er målt til den offentlige vurdering, og er der tvivl herom indsender jeg meget gerne dokumentationen herfor.... Jeg håber, at Revisortilsynet vil genoverveje sin afgørelse til en Påtale, uden indbringelse for Revisornævnet, henset til mine bemærkninger ovenfor samt arten og karakteren af fejlene...." Indklagede har som dokumentation for sin henvisning vedrørende ejendomsvurderinger ovenfor vedlagt sin mail af 22. april 2015 samt Erhvervsstyrelsens besvarelse i mail af 7. juli I en skrivelse af 4. februar 2016 har Revisortilsynet truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Revisortilsynet, har vedrørende klagepunkt a for så vidt angår indklagedes revision af C ApS vedrørende regnskabsåret 2013 gjort gældende, at indklagede ikke har dokumenteret at have taget stilling til ledelsens skøn i forbindelse med indregningen af det

10 udskudte skatteaktiv. Det udskudte skatteaktiv udgør kr. svarende til 18 % af balancesummen. Der er tale om en regnskabspost med en væsentlig grad af skøn, og da værdien overstiger det fastlagte væsentlighedsniveau på kr., kan indklagede ikke undlade revision af ledelsens regnskabsmæssige skøn vedrørende det udskudte skatteaktiv. Klager har vedrørende det af indklagede anførte - om, at indregning af det udskudte skatteaktiv er sket på baggrund af en forventet fremtidig positiv indtjening som følge af tilpasset husleje og gældseftergivelse, samt at der for 1. kvartal 2014 er en omsætningsnedgang på 15% - anført, såfremt der foretages indregning af det skattemæssige underskud i årsregnskabet, skal der foreligge overbevisende dokumentation for, at selskabet kan udnytte de skattemæssige underskud inden for 3-5 år. Overbevisende dokumentation kan eksempelvis være pålidelige budgetter. Der foreligger imidlertid i dette tilfælde efter de foreliggende oplysninger ikke tilstrækkelig dokumentation for indregningen af det udskudte skatteaktiv, herunder pålidelige budgetter samt dokumentation for gældseftergivelse og huslejenedsættelse. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for regnskabsåret 2013 som følge af mangelfuld dokumentation vedrørende udskudt skat, jf. i det hele revisorlovens 23, ISA 230, afsnit 5 og 8 samt ISA 540, afsnit 8c. Klager har vedrørende klagepunkt b for så vidt angår indklagedes revision af C ApS vedrørende regnskabsåret 2013 anført, at det fremgår af indklagedes konklusioner i arbejdspapirerne, at der skal gives supplerende oplysninger, om at kapitaltabsreglerne ikke er overholdt. Der er afgivet en erklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger, hvor der henvises til den i årsregnskabet beskrevne usikkerhed om going concern. Klager har i relation til indklagedes bemærkninger om, at kapitaltabet er opstået i tidligere år, hvorfor den supplerende oplysning ikke var relevant ved afgivelse af revisors erklæring, bemærket, at det ikke er tilstrækkeligt, at revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for den udførte revisionen, herunder konklusioner vedrørende den afgivne erklæring. Revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Eftersom det fremgår af revisors arbejdspapirer, at der skal afgives erklæring med supplerende oplysninger om, at kapitaltabsreglerne ikke er overholdt, er der ikke overensstemmelse mellem erklæringen og den dokumentation, som burde danne grundlaget for erklæringen, hvilket er en tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 23 og ISA 230, afsnit 4. Klager har for så vist angår organisation D for regnskabsåret 2013 anført, at det fremgår af indklagedes konklusioner i arbejdspapirer, at erklæringen kan afgives uden forbehold og supplerende oplysninger, selv om erklæringen indeholder en supplerende oplysning. Eftersom der er afgivet en erklæring med supplerende oplysninger, er der ikke overensstemmelse mellem erklæringen og den dokumentation, som burde danne grundlaget for erklæringen, hvilket er en tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 23 og ISA 230, afsnit 4. Klager har vedrørende klagepunkt c anført, at indklagede ikke har dokumenteret at have taget stilling til ledelsens værdiansættelse af ejendommene. Det fremgår af arbejdspapirerne, at værdien muligvis er lavere end den offentlige ejendomsvurdering, som ejendommene er værdiansat til. Der er tale om en væsentlig regnskabspost, som udgør 55 % af balancesummen. Klager har overfor det af indklagede anførte - om, at den offentlige ejendomsvurdering kan anvendes som målegrundlag - bemærket, at den offentlige ejendomsvurdering i visse tilfælde kan anvendes som målegrundlag for ejendomme ved aflæggelse af klasse A-regnskaber, men selvom den offentlige ejendomsvurdering anvendes som målegrundlag, skal revisor fortsat forholde sig til revisionsmålet værdiansættelse, herunder ledelsens anvendelse af regnskabsmæssige skøn. Revisor skal ved sin revision sikre sig, at den bogførte værdi af ejendommene ligger inden for et acceptabelt interval, som skal fastlægges af

11 revisor på baggrund af en vurdering af væsentlighed. Hvis revisor ikke har indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at værdien af ejendommene ligger indenfor det acceptable interval, skal revisor overveje om dette kan have betydning for revisionspåtegningen. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at indklagedes dokumentation for revision af værdiansættelsen af ejendommene - dvs. dokumenteret stillingtagen til ledelsens begrundelse for at anvende den offentlige vurdering som grundlag for værdiansættelsen af ejendommene - er mangelfuld, og indklagede har herved overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning vedrørende årsregnskabet for organisation D for regnskabsåret 2013 som følge af mangelfuld dokumentation for revisionen af værdiansættelsen af ejendommene. Indklagede har indledningsvist oplyst, at der er tale om et lille revisionsfirma med 8-10 medarbejdere med mindre virksomheder og foreninger som kundesegment. Kvalitetskontrollen i 2014 blev gennemført of 2 kontrollanter, som havde en rigid tilgang til kontrollen. De 2 kvalitetskontrollanter havde ikke nogen gradbøjning af væsentligheden, men en teoretisk indgangsvinkel, hvor en fejl er en fejl. Indklagede har anført, at han finder det beklageligt at være indbragt for Revisornævnet, fordi han altid er gået meget op i kvaliteten af de regnskaber, som man som revisor afgiver erklæringer om. Indklagede har utvivlsomt også lavet fejl, men hæfter sig personligt ved, at fejlene ikke på nogen måde har påvirket kunder eller øvrige regnskabslæsere. Indklagede har vedrørende klagepunkt a henvist til sin besvarelse til Revisortilsynet, refereret ovenfor. Indklagede har hertil føjet, at der utvivlsomt er tale om en fejl, hvilket han beklager. Indklagede har henstillet til Revisornævnet, at nævnet ved sin bedømmelse vil inddrage, at den overskyggende problemstilling i dette regnskab var going concern og, at skatteaktivet ville være en afledt post heraf. Indklagede har vedrørende klagepunkt b for så vidt angår C ApS henvist til sin besvarelse til Revisortilsynet, refereret ovenfor. Indklagede har hertil føjet, at han beklager uoverensstemmelsen i sin revisionsdokumentation. Indklagede har henstillet til Revisornævnet, at nævnet ved sin bedømmelse vil inddrage fejlens karakter / grovhed samt, at indklagede var eneste medarbejder på sagen. For så vidt angår organisation D har indklagede også henvist til sin besvarelse til Revisortilsynet. Indklagede har henstillet til Revisornævnet, at nævnet ved sin bedømmelse vil inddrage, at erklæringen på korrekt vis indeholdt den supplerende oplysning, at indklagede selv har udført den primære del af revisionen og har fuldt overblik over hele revisionen, at sagen/revisionen er nem og overskuelig, idet der ikke er tale om en stor kompleks revision, at der er tale om en "standard" supplerende oplysning, som er med, når budgetal indgår i regnskabet, og der er ikke tale om en supplerende oplysning, hvor der nærmere begrundes, hvorfor den er med, samt at enhver anden godkendt revisor ved gennemlæsning af regnskabet samt revisionsdokumentationen, herunder konklusionen, ikke vil kunne være i tvivl om, hvorvidt erklæringen er korrekt. Indklagede har vedrørende klagepunkt c for så vidt angår organisation D indledningsvist citeret fra sin skrivelse af 8. december 2015 til Revisortilsynet. Citatet er ikke gengivet her, men indklagedes skrivelse er refereret ovenfor. Indklagede har hertil føjet, at han er meget overrasket over Revisortilsynets tilgang til dette punkt. Revisortilsynet skriver, at indklagede ikke har dokumenteret stillingtagen til værdiansættelsen af ejendommene, hvilket indklagede er helt uenig i. Indklagede har henvist til anvendt regnskabspraksis, hvor det tydeligt fremgår, at ejendommene måles til den offentlige vurdering. Det fremgår ikke, at ejendommen dog måles til eventuel lavere dagsværdi. Af

12 revisionsdokumentationen fremgår det, at indklagede har kontrolleret ejendommenes værdier til de offentlige vurderinger, det vil sige, at indklagede har kontrolleret, at de i regnskabet anvendte værdier stemmer overens med anvendt regnskabspraksis - hvilket Revisortilsynet næppe anfægter. Indklagede har videre anført, at han har forstået det således, at Revisortilsynet mener, at indklagede skulle have dokumenteret, hvorvidt dagsværdien var lavere og, at der i så fald skulle ske en nedskrivning til lavere dagsværdi (eller forbehold i påtegning). Indklagede har hertil anført, at jf. anvendt regnskabspraksis, er der ingen krav om, at ejendommene måles til lavere dagsværdi (kun at ejendommene måles til den offentlige vurdering). Spørgsmålet er således, om man i henhold til Årsregnskabsloven (klasse A) ikke kan anvende den offentlige vurdering som målegrundlag. Indklagede har undersøgt dette forhold i både Årsregnskabsloven (klasse A) samt lovbemærkningerne hertil, jf. lovbemærkninger til Årsregnskabslovens 20. Det fremgår heraf, at den meget brede formulering i 20 netop er lavet meget bred for at kunne rumme de fleste regnskaber i klasse A. Indklagede har endvidere forespurgt Erhvervsstyrelsen, om foreninger i klasse A kan anvende den offentlige vurdering som målegrundlag, men Erhvervsstyrelsen kunne ikke svare herpå, men henviste til, at der er en skrivelse herom under udarbejdelse. Det er indklagedes opfattelse, at mange foreninger har og fortsat anvender den offentlige vurdering som målegrundlag, og indklagede har ikke kunnet finde noget, som beskriver, at Årsregnskabsloven (klasse A) ikke kan rumme, at ejendomme måles til den offentlige vurdering. Indklagede har på denne baggrund stillet sig uforstående over for den rejste klage, og indklagede har gjort gældende, at der skal ske frifindelse. Indklagede har videre anført, at det er korrekt, at han ikke i sit revisionsdokument har skrevet sin vurdering om, hvorvidt han anser ledelsens valgte regnskabspraksis - den offentlige vurdering - som hensigtsmæssig. Indklagede har imidlertid ikke på nogen måde anset, at den offentlige ejendomsvurdering kan være uhensigtsmæssig for foreningen. Indklagede har påpeget, at der er tale om en missionsforening/velgørenhedsforening og ikke en erhvervsdrivende virksomhed, og værdiansættelsen af foreningens ejendomme er af sekundær betydning, fordi der er tale om ejendomme, som anvendes til brug for foreningens ordinære drift, og værdiansættelsen heraf er principielt underordnet for foreningen. Ledelsen har valgt at bruge den offentlige ejendomsvurdering, fordi denne er offentlig tilgængelig, og regnskabslæserne kan nemt forholde sig til denne værdiansættelsespraksis - hvilket indklagede er enig med ledelsen i. Indklagede har om fakta vedrørende ejendommene oplyst, at [adresse] er beliggende lige over for foreningens hovedkontor i [by] og blev tidligere anvendt til forlagsvirksomhed. Foreningens ledelsen overvejede i 2013 at sælge ejendommen, men på grund af lave salgspriser i området valgte ledelsen selv at anvende ejendommen til opbevaring for egen genbrugsforretning. Årsagen hertil var blandt andet, at foreningen havde købt ejendommen i 2001 for kr., og den vurderede salgspris i 2013 var kr. Den offentlige vurdering og dermed den regnskabsmæssige vurdering udgjorde i kr. Indklagede har i denne forbindelse henvist til oversigt over ejendomme pr. 31/ fra sin revisionsdokumentation. Indklagede har med henvisning hertil anført, at som han forstår Revisortilsynets klage, så angår den, at indklagede i sin revisionsdokumentation skulle have dokumenteret sine overvejelser og undersøgelser om, hvorvidt anvendelsen af den offentlige vurdering er en hensigtsmæssig regnskabspraksis. Indklagede har hertil anført, at tilsynets synspunkt forekommer overraskende. Havde situationen været den, at det var åbenlyst, at ejendommens reelle værdier havde været betragteligt lavere end de anvendte regnskabsmæssige værdier, kan indklagede følge kravet om, at der skal dokumenteres for, om den anvendte regnskabspraksis er hensigtsmæssig, men når dette på ingen måde er tilfældet sammenholdt med, at området er planlagt og risikovurderet som et lavrisikoområde, forekommer tilsynets krav at stille umådeligt høje krav til den nedskrevne revisionsdokumentation. Indklagede skal derfor frifindes for dette klagepunkt.

13 Indklagede har afslutningsvist anført, at det i givet fald bør tages i betragtning, at klagepunkterne angår små sager samt, og at indklagedes fejl under klagepunkterne a og b ikke har haft nogen konsekvenser for regnskabsbrugere. Som praktiserende revisorer arbejder indklagede med at udføre værdiskabende revisioner i praksis på grundlag af et teoretisk baseret regelsæt samtidig med efterlevelse af revisorlovens 16 om at udvise nøjagtighed og hurtighed. Revisionsarbejdet skal være i orden, og indklagede bestræber stedse at opnå perfektion, uagtet det ikke kan nås til fulde. Indklagede har i tilknytning hertil anført, at Revisortilsynet ved indbringelse af disse sager kræver en høj perfektion i revisionsarbejdet - formalia frem for indhold - samt anmodet om, at Revisornævnet tager indklagedes synspunkter herom med ind i sin afgørelse af sagen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a: Det fremgår af det i sagen dokumenterede, herunder årsrapporten for CApS for regnskabsåret 2013, kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer samt oplysningerne fra indklagede, at det udskudte skatteaktiv udgjorde kr. svarende til 18 % af balancesummen, at værdien oversteg det fastlagte væsentlighedsniveau på kr., at virksomheden havde negativt resultat såvel i regnskabsåret 2013 som 2012 og havde negativ egenkapital i de to regnskabsår samt, at der for 1. kvartal 2014 forventedes en omsætningsnedgang på 15%. På denne baggrund - og idet det udskudte skatteaktiv er en regnskabspost indeholdende væsentligt skøn - finder Nævnet, at indklagede burde have beskrevet, hvad der var baggrund for skønnet over, at selskabet kunne udnytte det skattemæssige underskud indenfor 3-5 år. Ved ikke at have foretaget dokumentation for dette skøn, har indklagede tilsidesat god revisorskik. Det af indklagede anførte om mulighed for eventuelt gældseftergivelse og huslejenedsættelse kan ikke føre til et andet resultat. Klagepunkt b: Nævnet lægger de fremlagte dokumenter, herunder kontrollantens erklæring og arbejdspapirer, til grund. For så vidt angår indklagedes revision af C ApS for regnskabsåret 2013 fremgår det af indklagedes konklusioner i hans arbejdspapirer, at der skal gives supplerende oplysninger om, at kapitaltabsreglerne ikke er overholdt, hvilket ikke er sket, idet der er afgivet en erklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger, hvor der henvises til den i årsregnskabet beskrevne usikkerhed om going concern. Herved har indklagede tilsidesat god revisorskik. Det er ikke tilstrækkeligt, at revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for den udførte revisionen, herunder konklusioner vedrørende den afgivne erklæring, men revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. For så vidt angår organisation D for regnskabsåret 2013 fremgår det af indklagedes konklusioner i hans arbejdspapirer, at erklæringen kan afgives uden forbehold og supplerende oplysninger, men erklæringen indeholder en supplerende oplysning, og der er derved ikke overensstemmelse mellem erklæringen og den dokumentation, som danner grundlaget for erklæringen. Herved har indklagede tilsidesat god revisorskik.

14 Klagepunkt c: Nævnet lægger de fremlagte dokumenter, herunder kontrollantens erklæring, til grund. Selvom den offentlige ejendomsvurdering anvendes som målegrundlag, skal en revisor forholde sig til revisionsmålet værdiansættelse, herunder ledelsens anvendelse af regnskabsmæssige skøn, og en revisor skal ved sin revision sikre sig, at den bogførte værdi af ejendomme ligger inden for et acceptabelt interval, som skal fastlægges af revisor på baggrund af en vurdering af væsentlighed. Såfremt en revisor ikke har indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at værdien af ejendommene ligger indenfor det acceptable interval, skal revisor overveje, om dette kan have betydning for revisionspåtegningen. Det fremgår af indklagedes arbejdspapirer, at værdien af foreningens ejendomme muligvis er lavere end den offentlige ejendomsvurdering, som ejendommene er værdiansat til i regnskabet. Revisornævnet lægger videre til grund, at posten grunde og bygninger er en væsentlig regnskabspost, som udgør 55 % af balancesummen. På denne baggrund burde indklagede have taget stilling til, om ledelsens anvendelse af den offentlige vurdering som værdiansættelse, svarende til den bogførte værdi af ejendommene, lå inden for et acceptabelt interval, og denne stillingtagen burde være dokumenteret i indklagedes arbejdspapirer, hvilket ikke er sket. I indklagedes arbejdspapir fremgår alene købspriser og den offentlige vurdering. Derfor finder Nævnet det bevist af klager, at indklagedes dokumentation for revision af værdiansættelsen af ejendommene er mangelfuld, og indklagede har herved overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning vedrørende årsregnskabet for organisation D for regnskabsåret Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Nævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Nævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet.

15 Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Nævnet finder, at de af klagepunkterne a og b omhandlede forhold må betegnes som værende af mindre alvorlig karakter. Dette gælder imidlertid ikke klagepunkt c. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, og for overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens 6, pålægges indklagede, registreret revisor A, derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch