kendelse: Den 21. november 2016 blev der i sag nr. 77/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 21. november 2016 blev der i sag nr. 77/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved brev af 10. marts 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXXX-XXXX, har været godkendt som registreret revisor fra [dato] og har været tilknyttet revisionsfirmaet B, cvr. nr. XXXX XXXX, i Revireg fra den 20. februar Klagen: Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har fremsat følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS, som følge af mangelfuld revision og revisionsdokumentation vedrørende going concern, udskudt skat og omsætning. b) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2012 for D ApS som følge af mangelfuld udførelse af revisionen vedrørende værdiansættelse af ejendomme samt going concern. c) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS som følge af manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Sagsfremstilling: Revisionsfirmaet B blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 2. december 2014 følgende forbehold og konklusion: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem, [system], gør det ikke muligt at udarbejde en kvalificeret revisionsplanlægning af betydelige risici i forhold til væsentlighed og risiko. 1

2 Det er generelt at virksomheden anvender viden fra assistance, og med den begrundelse ikke identificerer betydelige risici, hvilket medfører at revisionsplanlægning generelt er utilstrækkelig. For enkeltsagen... For enkeltsagen D ApS/E ApS, er der ikke foretaget tilstrækkelig vurdering af nedskrivningsbehov for fast ejendom klassificeret som varebeholdninger. Der er ikke foretaget tilstrækkelig dokumentation for vurdering af budgetmateriale som lægges til grund for fortsat drift. Note vedrørende langfristede gældsforpligtelser mangler i årsrapporten, og anses for værende væsentlig for vurdering af likviditetsbehov. For enkeltsagen C ApS, er planlægning relateret til betydelige risici utilstrækkelig. Der er ikke foretaget/dokumenteret handlinger relateret til tilstedeværelsesrevision af aktiver, ved førstegangsrevision, hvor revisor tiltræder efter status. Der er ikke foretaget korrekt præsentation af fundamentale fejl i primobalancen. Arbejde relateret til forudsætninger for fortsat drift, er alene baseret på kreditudvidelse på TDKK 300 fra kreditorinstitut, samt ledelsens regnskabserklæring. Der foreliggende ikke budget, til trods for at egenkapitalen er tabt, urentabel drift og umiddelbart et underskud i efterfølgende begivenheder.... Konklusion... Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav...." Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder checkliste 4, vedrørende 2 af de i forbindelsen med kvalitetskontrollen udtagne konkrete enkeltsager. C ApS (revision): Indklagede har den 24. marts 2014 afgivet revisorerklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår af blandt andet: "... Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. januar december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden af modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note1 i regnskabet. Det fremgår af noten at selskabet har tabt hele anpartskapitalen, men at ledelsen oplyser at bank og eksterne kreditgivere fortsat stiller arbejdskapital til rådighed, 2

3 hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af selskabets fortsatte drift." Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat har været negativt med kr. (2012 på kr.), at andre anlæg, driftsmidler og inventar udgjorde kr. (2012 med kr.), at igangværende arbejder udgjorde kr. (2012 med kr.), at udskudt skatteaktiv udgjorde kr. (2012 med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2012 på kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2012 med kr.). Følgende fremgår af regnskabets note 1 og 2: "1. Usikkerhed om fortsat drift Der er væsentlig usikkerhed om virksomhedens fortsatte drift idet selskabet har tabt hele anpartskapitalen. Det bedømmes, at ledelsens oplysning om bank og eksterne kreditgivere fortsat stiller nødvendig arbejdskapital til rådighed, vil blive opfyldt, idet selskabets bankforbindelse med baggrund i det i note 2 omtalte forhold har givet tilsagn om et bevilget overtræk på kr og årsregnskabet er derfor udarbejdet under forudsætning om virksomhedens fortsatte drift. 2. Usædvanlige forhold En enkelt efter selskabets forhold stor debitor må ved regnskabsårets afslutning vurderes som dubiøs. Debitoren er rykket og beløbet er hensat til forventet tab på debitorer. Dette forhold har påvirket årets resultat negativt med kr " Følgende fremgår af regnskabets note 6: Følgende fremgår af ledelsesberetningen: "Selskabets hovedaktivitet Selskabets hovedaktivitet består i produktion af stålkonstruktioner. Usædvanlige forhold En enkelt efter selskabets forhold stor debitor må ved regnskabsårets afslutning vurderes som dubiøs. Debitoren er rykket og sendes derefter til incasso, beløbet er hensat til forventet tab på debitorer. Dette forhold har påvirket årets resultat negativt med kr Udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold Selskabets fortsatte drift er betinget af, at bank og andre eksterne kreditgivere fortsat stiller den fornødne kapital til rådighed. Jeg forventer, at dette vil ske. Selskabets bankforbindelse har inden regnskabsårets afslutning med baggrund i det nævnte usædvanlige forhold givet tilsagn om et bevilget overtræk på kr Jeg henviser til note 1 i årsregnskabet. Selskabet har tabt mere end 50 % af selskabskapitalen, som forventes retableret ved egen indtjening." Følgende fremgår blandt andet af anvendt regnskabspraksis: "... 3

4 Ændring i anvendt regnskabspraksis Anvendt regnskabspraksis er ændret på følgende områder: 1. Selskabet er overgået fra funktionsopdelt resultatopgørelse til artsopdelt resultatopgørelse. Sammenligningstal er tilpasset den ændrede regnskabspraksis i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 2. Der er i regnskabsåret 2012 ikke foretaget afskrivning på driftsmidler med tkr. 62. Afskrivning på dette driftsmiddel er genoptaget i 2013 og der er samtidig korrigeret for ikke foretaget afskrivning for Effekten primo af denne praksisændring er indregnet direkte på egenkapitalen primo, jf. note 6...." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B): Ingen Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Revisionsplanlægning er alt for overordnet... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Det er min opfattelse, at der ikke er tilstrækkelig bevis for GC. Dertil kommer at korrektion af fundamentale fejl er regnskabsmæssigt behandlet forkert og ufuldstændigt. Det er svært at se, hvad dokumentationen reelt set omhandler. Alle substanshandlinger er samlet i et afsnit i en mappe, uden reference til [system], uden delkonklusioner, handlinger eller revisionsmål. Det er derfor meget svært at se, hvorledes der kan foretages en samlet konklusion." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om der er indhentet tilstrækkelig dokumentation for fokusområdet going concern. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der alene foreligger en midlertidig kreditudvidelse fra banken. Henset til selskabets omsætning, generelt lave indtjening, manglende egenkapital, samt frafald af en stor kunde, så burde der reelt have været gravet dybere omkring budgetudarbejdelse og ledelsens egne forudsætninger og argumentation for fortsat drift. Med andre ord ser kontrollanten ikke en ekstra likviditet på TDKK 300 som værende tilstrækkelig finansielt beredskab til at underbygge en forudsætning om going concern. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at ledelsens vurdering af going concern alene hænges op på kvittering af en ledelseserklæring. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 - om revisor for alle væsentlige grupper af transaktioner vedrørende omsætning har udført substanshandlinger. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der er foretaget stikprøver, men der er ingen beskrivelse og sammenhæng til [system] om, hvad der reelt er foretaget og hvilke revisionsmål, der er afdækket, og hvad konklusionen er herpå. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 10 - om revisor har udfordret ledelsens skøn over udnyttelsen af skatteaktiver. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at udskudt skat er indregnet med "fuld skrue", hvilket formentlig henføres til fortsat drift. Når der nu har været reelt underskud seneste 2 år, burde dette have været testet yderligere. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 12 - om revisor har udført tilstrækkelige handlinger for begivenheder mellem balancedag og erklæring. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der er udskrevet en balance pr. 18/2 2014, som viser et underskid på TDKK 428, men der er ingen stillingtagen hertil. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 14 - om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der er afgivet supplerende oplysning om usikkerhed om fortsat drift, men kontrollanten er ikke af den opfattelse, at der er opnået tilstrækkeligt revisionsbevis for fortsat drift. 4

5 Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for vurdering af going concern, hvor der er konstateret væsentlige begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om going concern (Punkt G) skrevet: "Ja, og disse er ikke dokumenteret tilstrækkeligt. Henset til at regnskabet er indsendt i Marts, så har der været rigeligt med tid til at indhente den yderligere oplysning." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om der er begivenheder, der kan rejse tvivl om going concern. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der alene foreligger ledelseserklæring og en kreditudvidelse, men ingen budgetter. Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål 3 - om revisionspåtegningen afspejler virksomhedens evne til at fortsætte driften. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der henvises til, at tab på debitor udgør TDKK 494, og at underskuddet dog er TDKK 544, hvorfor der reelt fortsat er underskud. Dette forhold mudres af, at fundamentale fejl for TDKK 250 ikke er behandlet korrekt. Kontrollanten har videre henvist til, at egenkapitalen retableres ved fremtidig indtjening, men når henset til, at balancen pr. 18/2 udviser et underskud på TDKK 400, så anses dette ikke af kontrollanten for værende tilfældet, og den supplerende oplysning burde have været formuleret positivt indeholdende oplysning om, hvorvidt revisor er enig i ledelsens forudsætninger. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagede har fastsat væsentlighedsniveau ved revision af C ApS til kr. Indklagede har ikke underskrevet checklisten. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er svaret ja til, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som kort beskrivelse af sagen er anført: "Førstegangsrevision. En smedevirksomhed som har realiseret et stor tab på en enkelt kunde. Isoleres tabet, er der dog fortsat underskud. Selskabet har negstiv egenkapital tdkk 366 og en balancesum på MDKK 2,5." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende:..omkring vurdering af fortsat drift, sættes der alene lid til udvidet kredit på TDKK 300 fra banken, samt ledelseserklæring. Der forligger med andre ord ikke et budget. Henset til, at der er tabt en stor kunde, at driften reelt set fortsat er underskudsgivende, egenkapitalen er tabt, er det indhentede revisionsbevis for fortsat drift i situationen utilstrækkeligt. De igangværende arbejder er meget lave, og der er ingen gennemgang af ordrebog. Der er indhentet en balance for januar, hvilket udviser et underskud. Der er ingen kommentarer knyttet hertil. Arbejdet i relation til GC er utilstrækkeligt. Der er afgivet supplerende oplysninger for usikkerhed om fortsat drift, samt kapitaltab." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "Der er væsentlige fejl i regnskabet relateret til behandlingen af fundamentale fejl... Konklusionen er: "Som følge af utilstrækkeligt revisionsbevis for fortsat drift, samt forkert behandling af fundamentale fejl i årsrapporten afgives der forbehold i erklæringen.... D ApS (revision): Indklagede har den 11. juni 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret Følgende fremgår af blandt andet: "... Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion 5

6 Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2011(rettelig 2012) i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Jeg henviser til selskabets note2, hvori der redegøres for problemstillingen. Ligeledes uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse at selskabets egenkapital er mindre end selskabslovens 119 foreskriver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. " Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat har været negativt med kr. (2011 negativt med kr.), at fremstillede varer og handelsvarer udgjorde kr. (2011 med kr.), kortfristede gældsforpligtelser udgjorde kr. (2011 med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2011 negativ med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011 med kr.). Følgende fremgår af regnskabets note 2: "Oplysning om usikkerhed om going concern Der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, idet selskabets egenkapital er tabt, og driften af selskabets ejendomme forventes ikke umiddelbart, at kunne skabe et overskud for selskabet. Det bedømmes, at selskabet vil have behov for, at få tilført yderligere likviditet fra ejere, hvilket i henhold til erklæring fra kapitalejerne bliver imødekommet, og årsregnskabet er derfor udarbejdet under forudsætning for selskabets fortsatte drift." Følgende fremgår af ledelsesberetningen: "Hovedaktiviteter Selskabets formål er at eje og administrere fast ejendom samt investeringsvirksomhed og dermed forbundne aktiviteter. Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold Årets resultat udgør et underskud på 171 t.kr., hvilket af ledelsen vurderes som ikke tilfredsstillende. Ledelsens planer i forbindelse med den fortsatte drift er følgende: Selskabet ejer 3 ejendomme. Heraf forventes en ejendom solgt medio 2013 med et tab på ca. kr De to tilbageværende ejendomme er ved årets udgang udlejede og der er budgetteret på et overskud fra driften af disse på ca. kr Der er udarbejdet budget for 2013 og 2014 med baggrund i ovenstående forudsætninger. Budgettet udviser følgende resultat (før afregning af rente til associerede selskaber) kr kr Ledelsen forventer at fortsætte driften af selskabet "på lavt blus" indtil boligmarkedet forbedres.. Den fornødne arbejdskapital stilles i denne periode til rådighed af selskabets ejere." Følgende fremgår blandt andet af anvendt regnskabspraksis: "... Balancen Fremstillede varer og handelsvarer Fremstillede varer og handelsvarer omfatter handelsejendomme. Handelsejendomme og den tilsvarende prioritetsgæld er under hensyntagen til virksomhedens art indregnet som henholdsvis omsætningsaktiver og kortfristet gæld. 6

7 Handelsejendomme måles til kostpris. I tilfælde hvor handelsejendomme er sat til salg og annonceres til lavere pris end kostprisen, nedsættes værdien til denne lavere værdi. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen og omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen samt renoveringsomkostninger. Prioritetsgæld Prioritetsgæld måles til nominel værdi. Andre finansielle forpligtelser Andre finansielle forpligtes måles til nominel værdi." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B): Ingen Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Planlægning mangler henvisning til revisionsmål. Beskrivelse af kunden er for overordnet. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Der mangler dokumentation for værdiansættelse af ejendomme. Dette bider sig selv lidt i halen, idet udlejning skaber indtægter som underbygger fortsat drift. Til gengæld medfører det formentlig at ejendommen er usælgelig med lejere, særligt såfremt de har beboet lejemålet i mere end 2 år." Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål 7 - om revisor har vurderet, om virksomhedens oplysninger om regnskabsmæssige skøn er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der er foretaget nedskrivning af ejendomme til udbudt pris. Dokumentation for den udbudte pris findes ikke, og denne vurdering er alene foretaget for den ene af de to ejendomme. Endvidere er der ikke taget højde for salgsomkostninger i tillæg til nedskrivningen, og for begge ejendomme må dette som minimum forventes at udgøre kr. Videre er der ikke taget stilling til effekten af lejelovens 2 års regel, hvilket kan have en yderligere negativ effekt på nedskrivningen. Kan ejendommen ikke sælges med lejere boende som en investeringsejendom, vil de løbende driftsunderskud øge kravet til indskud fra ejere, og hvor lang tid er disse indstillet på dette. Ejerne kautionerer for driftskredit til [Bank] på kr. personligt. Kontrollanten har som bemærkning til spørgsmål 8 - om nedskrivning - skrevet, at indklagede kun delvist ha udfordret området. En udbudt pris er ikke nødvendigvis en realistisk salgsvurdering. Der kunne ved fordel være surfet omkring m2 i priser i området for at underbygge prisindikation. Der er ikke opstillet et interval eller punktestimat for værdiansættelsen, og det er kun den ene ejendom, hvis værdiansættelse der er taget stilling til, og værdien er ukritisk baseret på sælgers udbudte pris. Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål 13 - om revisor har udført revisionshandlinger som fastlagt i revisionsplanen. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at efterfølgende begivenheder ikke fremgår af planlægningen. Til trods for, at der er afgivet en støtteerklæring fra ejerkredsen, mangler kontrollanten konkret stillingtagen til finansieringsmuligheden fra disse til driftsunderskud / afdrag i de kommende 12 måneder. Der foreligger dog et overordnet budget, som er baseret på de to resterende ejendomme. Kreditten ved [Bank] er trukket op til grænsen, og fortsat drift er følgelig betinget af likviditetstilførsel ud over tilbagetrædelseserklæringen, hvor fortsat opbakning fra kapitalejerne fremgår, men der er ikke taget stilling til, hvorvidt ejerkredsen reelt kan stille yderligere likviditet. For Holdings vedkommende er der foretaget nedskrivning af kapitalandel via mellemregning, der herefter udgør kr. Ved viden om fortsat underskud kan der argumenteres for, at denne burde være nedskrevet fuldt ud. Der mangler videre note for lang/kort gæld. Afdrag vil forøge likviditetsbehov ud over driftsunderskuddet. Kontrollanten har svaret "Ja" 7

8 til spørgsmål 14 - om revisor har tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der foreligger støtteerklæringer fra hovedaktionær, som skaber et stærkt bevis for finansiel opbakning, og hovedaktionær står ligeledes bagerst i køen i forhold til øvrige kreditgivere. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt G) skrevet: "Der mangler omkring reelt vurdering likviditetsbehovet. Der er mangler omkring værdiansættelse af ejendommen." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for vurdering af going concern, hvor der er konstateret væsentlige begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om going concern (Punkt G) skrevet: "Der er indhentet støtteerklæringer fra hovedaktionærer. Selskabet har i 2013 skiftet revisor, og regnskabet for 2013 er aflagt. Retrospektivt har selskabet følgelig kunne overleve de 12 mdr." Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål 1 - om der er begivenheder, der kan rejse tvivl om going concern. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der alene er lavet et overordnet budget, hvor likviditet ca. er status quo. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagede har fastsat væsentlighedsniveau ved revision af D ApS til kr. Indklagede har ikke underskrevet checklisten. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er svaret ja til, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som kort beskrivelse af sagen er anført: "Et selskab som før krisen havde opført fast ejendom. Selskabet er brændt inde med 2 ejendomme, som udlejes. Ejendommene er belånt prioriteret, og der er kassekredit på TDKK 500. Aktionærer har mellemregninger for knap TDKK 800. Det er en betingelse for fortsat drift, at ejendommene udlejes, idet dette kun lige dækker driften. Såfremt der tilskrives renter på mellemregninger, så er der ikke længere overskud. Det er tvivlsomt, at ejendommene med lejere kan sælges, og der er ikke taget stilling til effekten af lejelovens bindende effekt på lejemål udlejet mere end 2 år. Ejendommene er klassificeret som varebeholdninger." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende:... Omkring udførelsen, så er der ikke taget tilstrækkelig stilling til værdiansættelsen af ejendomme, som umiddelbart burde nedskrives med omkring TDKK ved en afkastsberegning (25%). Der er ikke indhentet bevis fra tilsvarende handler, hvilket kunne være baseret på m2 fra lokale mæglere. Den ene ejendom er værdiansat til det som ledelsen vil sælge den til. Den anden er der ikke taget stilling til. Omkring likviditet, så er der indhentet støtteerklæring fra selskabets aktionærer, hvilket er godt. Der mangler dog et konkret budget. Ledelsesberetningen henviser til budgetmateriale, som jeg ikke har kunnet se i dokumentationen. Jeg har selv foretaget en beregning af resultat, som efter renteberegning af mellemregning viser et mindre underskud. Disse interne renter er formentligt ikke likvide. Når der samtidigt skal afdrages på prioritetsgælden, så vil der fortsat være et likviditetsbehov, udover indefrysning af mellemregninger... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "Der burde være taget forbehold for manglende noteoplysning af lang gæld..." Konklusionen er: "... Der bør foreligge bedre dokumentation for likviditetsbehov, udover støtteerklæring og værdiansættelse af ejendomme.... 8

9 I en skrivelse af 6. januar 2016 til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede har ikke besvaret Revisortilsynets høring. I en skrivelse af 1. marts 2016 har Revisortilsynet truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har vedrørende klagepunkt a gjort gældende, at den udførte revision vedrørende forudsætningen om going concern er utilstrækkelig, idet indklagede ikke har indhentet og gennemgået budget til brug for sin vurdering af, hvorvidt udvidelsen af selskabets kredit er tilstrækkelig til at sikre virksomheden fortsatte drift. Klager har videre gjort gældende, at den udførte revision vedrørende værdiansættelse af udskudt skatteaktiv er utilstrækkelig, idet indklagede ikke har udført handlinger, som kan danne grundlag for indklagedes vurdering af værdiansættelsen. Klager har endelig gjort gældende, at dokumentationen for udført revision vedrørende omsætning er mangelfuld, idet den foreliggende dokumentation ikke indeholder en beskrivelse af de stikprøver, revisor har foretaget, herunder konklusion herpå, og idet omsætning ikke kan revideres ved stikprøver alene. På denne baggrund har indklagede overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C A/S som følge af mangelfuld revision og revisionsdokumentation af going concern, udskudt skatteaktiv og omsætning, jf. revisorlovens 16, stk. 1, 23, stk. 1, ISA 230, afsnit 5 og 8, ISA 540, afsnit 8c, 15 og 16 samt ISA 570, afsnit 9, 12, 15 og 16. Klager har vedrørende klagepunkt b for så vidt angår going concern gjort gældende, at indklagede skulle have foretaget en gennemgang af ledelsens budget, herunder anvendte forudsætninger, med henblik på at kunne foretage en vurdering af størrelsen på den nødvendige kapitaltilførsel. Indklagede har indhentet støtteerklæring fra hovedaktionæren til driftsselskabets moderselskab, men indklagede burde have foretaget revisionshandlinger med henblik på en vurdering af hovedaktionærens faktiske økonomiske evne til at yde den fornødne kapitaltilførsel. På denne baggrund har den udførte revision vedrørende going concern været utilstrækkelig. Klager har for så vidt angår værdiansættelse af varebeholdninger bestående af ejendomme anført, at indklagede skulle have indhentet dokumentation for den udbudte pris på den ejendom, som er udbudt til salg, ligesom indklagede skulle have foretaget en vurdering af størrelsen på de forventede salgsomkostninger, og herunder vurderet betydningen for sin påtegning, at der ikke er korrigeret herfor ved nedskrivningen af ejendommen til udbudt salgspris. Endvidere burde indklagede have udfordret ledelsens skøn over den forventede salgspris, f.eks. ved sammenligning med salgspriser for lignende ejendomme, samt have foretaget en vurdering af et eventuelt nedskrivningsbehov for de øvrige 2 ejendomme. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at den udførte revision vedrørende værdiansættelse af varebeholdninger er utilstrækkelig, og den foreliggende dokumentation for udført revision er mangelfuld, hvorfor indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2012 for D ApS som følge af mangelfuld udførelse af revisionen og dokumentation for udført revision vedrørende værdiansættelse af ejendomme samt going concern, jf. hertil 9

10 revisorlovens 23, stk. 1, ISA 230, afsnit 5 og 8. ISA 540, afsnit 8c, 15 og 16, ISA 570, afsnit 9, 12, 15 og 16. Klager har vedrørende klagepunkt c henvist til, at indklagede ved sin revision af årsrapporten for 2013 for C ApS har fastlagt et væsentlighedsniveau på kr. De manglende afskrivninger på kr. skal anses som en fundamental fejl efter årsregnskabsloven, hvilket medfører, at fejlen skal korrigeres med tilbagevirkende kraft og dermed tilpasning af sammenligningstal. Det fremgår af årsregnskabets note om egenkapitalen, at de manglende afskrivninger er korrigeret ved en forhøjelse af årets afskrivninger, og der er ikke sket tilpasning af sammenligningstallene for egenkapital og regnskabsmæssig værdi af materielle anlægsaktiver. Det er en væsentlig fejl i årsrapporten, idet en regnskabsmæssig behandling i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser om fundamentale fejl ville have medført, at egenkapitalen havde været tabt allerede i sammenligningsåret. På denne baggrund har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1 og stk. 2, nr. 2, ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS, som følge af manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven, jf. hertil årsregnskabslovens 52. Indklagede har for så vidt angår spørgsmålet om going concern for selskaberne C ApS for regnskabsåret 2013 og D ApS for regnskabsåret 2012 henvist til, at begge selskaber fortsat eksisterer og har indsendt regnskaber for efterfølgende regnskabsår, og på den baggrund har indklagede gjort gældende, at vurderingerne af going concern i de udarbejdede regnskaber ikke har været urealistiske. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a: Revisornævnet lægger de dokumenterede bilag, herunder kontrollantens erklæring og arbejdspapirer, til grund. Det er på denne baggrund bevist, at den udførte revision vedrørende forudsætningen om going concern har været utilstrækkelig, fordi indklagede ikke - ved revision af årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 2013, som havde mistet en stor kunde og realiseret et tab på ca kr., og som reelt havde underskudsgivende drift, og som havde tabt egenkapitalen - indhentede og gennemgik et budget ved sin vurdering af, om udvidelsen af selskabets kredit var tilstrækkelig til at sikre virksomhedens fortsatte drift. Det er endvidere bevist, at den udførte revision af værdiansættelsen af udskudt skatteaktiv har været utilstrækkelig, fordi indklagede ikke har dokumenteret at have udført revisionshandlinger, som kunne danne grundlag for indklagedes vurdering af værdiansættelsen. Det er endelig bevist, at dokumentationen for udført revision vedrørende omsætning har været mangelfuld, fordi den foreliggende dokumentation ikke indeholder en beskrivelse af de stikprøver, revisor har foretaget, samt konklusion herpå, og fordi der ikke foreligger dokumentation for andre nødvendige revisionshandlinger. 10

11 Herved har indklagede tilsidesat god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C A/S. Indklagedes oplysning om, at selskabet fortsat eksisterer, kan ikke føre til et andet resultat. Klagepunkt b: Revisornævnet lægger de dokumenterede bilag, herunder kontrollantens erklæring og arbejdspapirer, til grund. Det er på denne baggrund for så vidt angår going concern bevist, at indklagede - ved sin revision af årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 2012, og som havde negativ egenkapital og underskud - burde have gennemgået ledelsens budget med tilhørende forudsætninger for på denne måde at vurdere størrelsen på den nødvendige kapitaltilførsel, ligesom indklagede - som yderligere sikkerhed ved siden af den indhentede støtteerklæring fra hovedaktionæren til driftsselskabets moderselskab - burde have foretaget revisionshandlinger for at vurdere hovedaktionærens faktiske økonomiske evne til at yde den fornødne kapitaltilførsel. På denne baggrund har den udførte revision vedrørende going concern været utilstrækkelig, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Det er på denne baggrund videre bevist, at indklagede for så vidt angår værdiansættelse af varebeholdninger bestående af ejendomme burde have indhentet dokumentation for den udbudte pris på den ejendom, der var udbudt til salg, ligesom indklagede burde have vurderet størrelsen på forventede salgsomkostninger, og herunder vurderet, hvorvidt det ville få betydning for indklagedes revisionspåtegning, at der ikke var korrigeret herfor ved nedskrivning af ejendommen til udbudt salgspris, ligesom indklagede burde have udfordret ledelsens skøn over den forventede salgspris, f.eks. ved sammenligning med salgspriser for lignende ejendomme. Indklagede burde endvidere have vurderet et eventuelt nedskrivningsbehov for de øvrige 2 ejendomme. På denne baggrund har den udførte revision af værdiansættelse af varebeholdninger /ejendomme været utilstrækkelig, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Indklagedes oplysning om, at selskabet fortsat eksisterer, kan ikke føre til et andet resultat. Klagepunkt c: Revisornævnet lægger de dokumenterede bilag, herunder årsrapporten og herunder kontrollantens erklæring og arbejdspapirer, til grund. Det fremgår på denne baggrund, at de i årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 2013 under anvendt regnskabspraksis beskrevne manglende afskrivninger på driftsmidler med ca kr. var en fundamental fejl efter årsregnskabsloven, herunder henset til, at indklagedes væsentlighedsniveau var fastlagt til kr., hvilket betød, at fejlen skulle korrigeres med tilbagevirkende kraft og med tilpasning af sammenligningstal. Det fremgår imidlertid af årsrapportens note om egenkapitalen, at de manglende afskrivninger blev korrigeret ved en forhøjelse af årets afskrivninger samt, at der ikke blev foretaget en tilpasning af sammenligningstallene for egenkapital og regnskabsmæssig værdi af materielle anlægsaktiver. Revisornævnet lægger videre til grund, at denne undladelse er en væsentlig fejl i årsrapporten, fordi en regnskabsmæssig behandling i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser om fundamentale fejl, ville have medført, at egenkapitalen havde været tabt allerede i sammenligningsåret. På denne baggrund har klager bevist, at indklagede har tilsidesat god revisorskik, herunder tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, idet indklagede burde have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 52 ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må 11

12 blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, tildeles indklagede, registreret revisor A derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 12