kendelse: Den 4. maj 2017 blev der i sag nr. 64/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 4. maj 2017 blev der i sag nr. 64/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 2. marts 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den xxxx og har været tilknyttet B Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr. nr. xx xx xx xx fra den xxx. Klagen: Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har fremsat følgende klagepunkt: God revisorskik er overtrådt ved afgivelse af erklæring på årsregnskaberne for C ApS for 2013/14, D ApS for 2010/11 og E ApS for 2012/13, idet der ikke foreligger dokumentation for uafhængighedsvurderinger, ligesom planlægningen af 2 af opgaverne mangler og planlægningen af 1 af sagerne er mangelfuld. Endvidere foreligger der ikke konklusioner som grundlag for de afgivne erklæringer Sagsfremstilling: B Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr. nr. xx xx xx xx, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 3. november 2014 følgende forbehold og konklusion: Forbehold I fire ud af fire sager er firmaets kvalitetsstyringssystem ikke anvendt eller ikke anvendt i tilstrækkeligt omfang, idet der i arbejdspapirerne mangler dokumentation for planlægning af opgaverne, beskrivelse af de udførte arbejdshandlinger og foretagne vurderinger samt konklusioner på det udførte arbejde. Det er således ikke muligt for en erfaren revisor uden forudgående kendskab til sagerne at fastslå, om der er udført de nødvendige og tilstrækkelige handlinger til at understøtte de afgivne erklæringer. Dette er en overtrædelse af god revisorskik. Som følge af den manglende dokumentation for det udførte arbejde er erklæringerne endvidere ikke afgivet i overensstemmelse med 1

2 revisors arbejdspapirer, hvilket er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, idet der skulle have været taget forbehold for manglende bevis/dokumentation mv. i de enkelte erklæringer. I to ud af fire sager er erklæringerne ikke udformet i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsens bestemmelser. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet ikke anvendes i fornødent omfang. Som følge af de anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæringer på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med lovgivningens krav. Supplerende oplysninger..." Revisortilsynet indhentede, efter modtagelse af kvalitetskontrollantens erklæring om udført kvalitetskontrol, dennes arbejdspapirer, herunder vedrørende de af kvalitetskontrollanten gennemgåede enkeltsager, hvor indklagede har afgivet revisorerklæringer. Vedrørende C A/S for 2013/14 (revision) Indklagede har den 25. august 2014 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger vedrørende på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 1. april 2013 til 31. marts Det fremgår af årsregnskabet for C A/S for 2013/14 blandt andet, at årets resultat var på kr. (2012/13 med kr.), at egenkapitalen udgjorde kr. (2012/13 med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2012/13 med kr.). Materielle anlægsaktiver udgjorde i alt kr. (2012/13 med kr.), udskudt skatteaktiv udgjorde kr. (2012/13 med kr.) og tilgodehavender i alt udgjorde kr. (2012/13 med kr.). Indklagede har vedlagt checkskema vedrørende habilitet og accept af opgaven - generelt skema og ikke knyttet til den konkrete revision/review. Checkskemaet er ikke gengivet under denne sagsfremstilling, men har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Indklagede har i tilknytning til checkskemaet oplyst, at han har "et checkskema med en lang række spørgsmål som ligger til grund for mine uafhængighedsvurderinger. I kundelisten er der ud for hver kunde sat et flueben som betød at jeg havde en vurdering af min uafhængighed ud fra det i KD-Sys foreliggende checkskema." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegninger (Punkt A og B): Gennemgangen har ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger, men det bør fremadrettet sikres, at regnskabet overholder alle regnskabslovens oplysnings- og præsentationskrav. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Revisor har vurderet, at alle regnskabsposter er forbundet med lav risiko. Ud fra beskrivelsen af virksomhedens aktiviteter, processer samt ud fra en gennemgang af regnskabet er det min vurdering, at materielle anlægsaktiver, udskudt skat og tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som alle indeholder regnskabsmæssige skøn, er forbundet med risici for 2

3 væsentlig fejlinformation. Det er min vurdering, at dette burde have været adresseret i revisionsplanlægningen. Som følge af de manglende beskrivelser og vurderinger heraf er det umiddelbart vanskeligt at vurdere, om den planlagte revision er tilstrækkelig til at kunne afgive en revisionspåtegning på regnskabet. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om udarbejdelse af revisionsplan. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der er udfyldt en række tjekskemaer i virksomhedens nye kvalitetsstyringssystem fra Kreston, men der er ikke foretaget vurderinger og beskrivelser af betydelige risici eller risici for væsentlig fejlinformation, at det er kontrollantens vurdering, at der er flere regnskabsposter forbundet med risici for væsentlig fejlinformation, som burde have været adresseret og beskrevet i planlægningen således, at det var muligt af følge, hvordan disse risici skulle afdækkes i forbindelse med revisionen, at i stedet for afkrydsninger skal der foreligge en beskrivelse af de relevante forhold i virksomheden, så det tydeligt fremgår, hvilke vurderinger, der ligger til grund for revisors afkrydsninger, at der i planlægningen savnes en omtale af risikofyldte revisionsmål på væsentlige regnskabsposter, samt at revisionsmål ikke er omtalt i planlægningen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om der foreligger dokumentation for en række elementer ved revisionsplanen. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der er ingen tvivl, om at revisor kender virksomheden, men dette er blot ikke beskrevet og dokumenteret i planlægningen af revisionen, at som følge af de manglende beskrivelser og vurderinger er det ikke muligt som kontrollant at følge revisors overvejelser, herunder vurdere, hvorvidt den fastlagte revisionsstrategi er hensigtsmæssig og tilstrækkelig til at kunne afgive en revisionspåtegning på regnskabet, samt at væsentlighedsniveauet på 900 tkr. vurderes at være fornuftigt, men mangler at blive linket sammen med revisionsstrategien, planlagte revisionshandlinger, stikprøvestørrelser mv. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 og 5 - om fokusområdet indregning af indtægter/omsætning. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der burde have været en kort omtale af kriterier for indregning af indtægter, herunder behovet for detailtest, at indklagede har oplyst, at færdiggjorte prøver i laboratoriet automatisk genererer fakturering, og at der ikke foreligger væsentlige igangværende arbejder på statusdagen, at der alene udføres arbejder efter fastprisaftaler, og at disse forhold burde have været beskrevet i planlægningen, ligesom der burde have været planlagt test af periodisering om status samt enkelte test af faktureringssystemets fuldstændighed og nøjagtighed. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 og 8 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som bemærkning blandt andet skrevet, at indklagede burde have redegjort for overvejelser vedrørende revision forbundet med posterne udskudt skat, materielle anlægsaktiver, tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 11 - om planlægning af substanshandlinger. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 13 - om planlægning har sammenhæng med fastsættelse af væsentlighedsniveau og identifikation af væsentlige risikofyldte områder mv. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der mangler en mere detaljeret beskrivelse af den valgte revisionsstrategi, herunder hvordan regnskabsmæssige skøn revideres. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Der foreligger meget elektronisk revisionsdokumentation på sagen, men det er ikke muligt at få et overblik over, hvad der er udført og hvad der ikke er udført, idet der mangler arbejdspapirer, der beskriver de udførte revisionshandlinger og konklusioner. Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 13 og 14 - om udførte revisionshandlinger fastlagt i revisionsplan og om tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at det ikke er muligt at vurdere, hvorvidt der er udført de nødvendige og tilstrækkelige revisionshandlinger, idet planlægningen er mangelfuld, samt at der ikke foreligger delkonklusioner eller konklusioner, og at det således ikke er 3

4 muligt at vurdere, hvorvidt den udførte revision i tilstrækkelig grad understøtter den afgive revisionspåtegning. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for vurdering af going concern, hvor der er konstateret væsentlige begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om going concern (Punkt G) skrevet: " Som følge af den manglende dokumenterede planlægning af revisionen, manglende beskrivelser af udførte revisionshandlinger og foretagne vurderinger, samt manglende dokumenterede konklusioner i arbejdspapirerne, er det ikke muligt for en erfaren revisor uden forudgående kendskab til sagen at fastslå, om der er udført de nødvendige og tilstrækkelige revisionshandlinger til at understøtte den afgivne erklæring. Dette er en overtrædelse af god revisionsskik. Som følge af den manglende dokumentation for det udførte arbejde er revisionspåtegningen endvidere ikke afgivet i overensstemmelse med revisors arbejdspapirer. Dette er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, idet der skulle have været taget forbehold for den manglende revision i revisionspåtegningen". Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 1 og 5 - om blandt andet afsluttende konklusioner. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der mangler revisionskonklusioner i arbejdspapirerne, samt at den manglende dokumenterede planlægning, manglende beskrivelser af udførte revisionshandlinger og manglende dokumenterede konklusioner i arbejdspapirerne betyder, at det ikke er muligt for en erfaren revisor uden forudgående kendskab til sagen at fastslå, om der er udført nødvendige og tilstrækkelige revisionshandlinger. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagede har fastsat væsentlighedsniveau ved revision af C A/S til kr. Indklagede har ikke underskrevet checklisten. Indklagede har i som sine samlede bemærkninger afslutningsvis på checkliste bilag 4 anført følgende: Isoleret set kan jeg godt erklære mig enig i at der ikke forefindes detaljerede beskrivelser af planlægningen. Jeg mener imidlertid ikke at det kan føre til en konklusion om at der er sket overtrædelse af god revisorskik, at der ikke er foretaget revision og dermed at erklæringsbekendtgørelsen ikke er overholdt. Jeg kan således godt være enig med kontrollanten at der kan ske væsentlige forbedringer i dokumentationen og har også haft en ambition om at dette skulle ske. Der er bare sket nogle ting i mit liv hvor alt ikke gik min vej. I efteråret 2012 fik min daværende kæreste en cancer diagnose og næsten samtidig lagde min medarbejder sig langtidssyg, hvilket totalt ændrede min tidsplan og dermed mine prioriteringer. I forhold til mit arbejde søgte jeg derfor en løsning for at bruge mindst mulig tid på dette uden at dette gik ud over kvaliteten og overholdelsen af lovgivningen. Da ISA erne er udformet så de kan anvendes af F med mere end ansatte og med kunder som G og H granskede jeg disse for at se hvor meget jeg i min revisionsvirksomhed, med kun mig som underskrivende revisor og kun mig som udførende af alt arbejde vedrørende erklærngsopgaverne, på kun små ukomplicerede klasse B selskaber (set i relation til G, H m.fl.), skulle overholde I den forbindelse har jeg lagt vægt på følgende : ISA Opsummering Der er således ikke nogen specifikke krav til hvor meget der skal være skriftligt dokumenteret, da det afhænger af en subjektiv vurdering i hver enkelt konkret opgave. Jeg har tidligere revideret J, K, L med flere tusinde ansatte, milliard omsætninger og et revisionsteam på mere end 20 revisorer og specialister, så med al ære og respekt for de klasse B 4

5 virksomheder jeg reviderer, så er de med udgangspunkt i mine egne kompetencer ganske små og ukomplicerede. Let overskuelige balancer med adgang til alle transaktioner. Ingen meget tekniske forhold som kræver specialister. F.eks. i denne sag er debitorer, anlægsaktiver og udskudt skatteaktiv nævnt som særlig væsentlige. Men sådan har jeg ikke opfattet dem igen med relation til opgaver som J, K og L samt mine egne kompetencer. Under debitorer foreligger der en saldoliste pr. statusdag og en pr hvor der ikke fremgår ældre saldi af betydning. Som risikoafdækning for de tab der alligevel måtte komme er der en hensættelse til tab på debitorer, som jeg vil antage at en erfaren revisor vil vurdere som fornuftig i forhold til de udestående debitorer. Anlægsaktiverne og afskrivningerne af disse er specificeret i et anlægskartotek og igen er det min vurdering at en erfaren revisor ud fra dette kan konkludere at såvel anlægsaktiverne som de valgte afskrivninger er passende i forhold til en risikovurdering. Selskabet har haft et overskud i de seneste mange år på ca. 15 mio.kr. hvorfor det igen her er min vurdering at en erfaren revisor ikke ville have været i tvivl om at den udskudte skat er fornuftig opgjort. Der foreligger dokumentation for alle større balanceposter og der ligger stikprøvevis dokumentation for enkelt poster i såvel resultatopgørelse som balance, hvilket igen efter min vurdering vil give en erfaren revisor vished for at der har været udført den nødvendige revision. Det er herefter min vurdering at jeg har foretaget en passende risikovurdering, jeg har planlagt opgaven, jeg har udført revision og jeg har konkluderet på denne revision ved påtegningen på årsrapporten. Når det er sagt lytter jeg naturligvis til kontrollantens konklusioner, som er baseret på hans subjektive vurderinger, og vil fremover øge dokumentationen så det bliver mere sikkert at en anden erfaren revisor kan forstå det samme som jeg, ved det arbejde jeg har udført. Man skal dog også tage hensyn til Revisorlovens 16, hvorefter man ikke må foretage overrevision, eller rettere det må man godt, man må bare ikke fakturere sine kunder for denne overrevision. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat x ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl er mangler er anført således i skemaet: Konklusionen på sagsgennemgangen er, at firmaets kvalitetsstyringssystem ikke har været anvendt i tilstrækkelig omfang fsva. udarbejdelse af planlægning, dokumentation for udførelse samt konklusioner på revisionen. A har oplyst, at han i 2013 ansatte en ny medarbejder til at implementere firmaets nye kvalitetsstyringssystem fra Kreston. Det viste sig imidlertid, at den pågældende medarbejder ikke magtede denne opgave og A kom derfor bagud med implementeringen af det nye system, hvilket er den primære årsag til, at revisionen af denne sag ikke er blevet dokumenteret i tilstrækkeligt omfang." Som kort beskrivelse af sagen er anført: "Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold for en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2013/14. Selskabet har jf. årsregnskabet et resultat før skat på 12,7 mdkk og en egenkapital på 39,6 mdkk." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Virksomhedens kvalitetsstyringssystem har ikke været anvendt i fornødent omfang på opgaven. Som følge af den manglende dokumenterede planlægning af revisionen, manglende beskrivelser af udførte revisionshandlinger og foretagne vurderinger, samt manglende dokumenterede konklusioner i arbejdspapirerne, er det ikke muligt for en erfaren revisor uden forudgående kendskab til sagen at fastslå, om der er udført de nødvendige og tilstrækkelige revisionshandlinger til at understøtte den afgivne erklæring. Dette er en overtrædelse af god revisionsskik...". 5

6 Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, /f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "Som følge af den manglende dokumentation for det udførte arbejde er revisionspåtegningen ikke afgivet i overensstemmelse med revisors arbejdspapirer. Dette er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, idet der skulle have været taget forbehold for den manglende revision i revisionspåtegningen." Vedrørende D ApS for 2010/11 (revision) Indklagede har den 14. marts 2012 afgivet revisorerklæring med forbehold og med supplerende oplysninger vedrørende andre forhold på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 1. oktober 2010 til 30. september Følgende fremgår af revisionspåtegningen: "... Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores afkræftende konklusion. Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten, idet denne ikke har været foretaget i hele regnskabsåret. Der mangler blandt andet, i væsentligt omfang, dokumentation for indbetalinger fra debitorer og udbetalinger til kreditorer, herunder SKAT. Regnskabet som helhed er derfor behæftet med en væsentlig usikkerhed. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. september 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. oktober september 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold: Som supplement til vores konklusion skal vi gøre opmærksom på, at selskabet den 30. september 2010 havde et tilgodehavende på 194 tkr. hos ledelsen. Selskabets udlån er i strid med selskabsloven og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse. Ledelsen har oplyst at lånet er indfriet i regnskabsåret. Bogføringsloven er som følge af det under forbeholdet anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Uden det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til ledelsesberetningen, hvori ledelsen redegør for betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, fordi det er usikkert, om selskabet kan opnå afdragsordninger med kreditorerne...." Det fremgår af årsregnskabet for D ApS for 2010/11 blandt andet, at årets resultat var negativt med kr. (2010/11 negativt med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2010/11 negativ med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2010/11 med kr.). Indklagede har vedlagt checkskema vedrørende habilitet og accept af opgaven - generelt skema og ikke knyttet til den konkrete revision/review. Checkskemaet er ikke gengivet under denne sagsfremstilling, men har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Indklagede har i tilknytning til 6

7 checkskemaet oplyst, at han har "et checkskema med en lang række spørgsmål som ligger til grund for mine uafhængighedsvurderinger. I kundelisten er der ud for hver kunde sat et flueben som betød at jeg havde en vurdering af min uafhængighed ud fra det i KD-Sys foreliggende checkskema." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegninger (Punkt A og B):..." Kontrollanten har - vedrørende spørgsmål om anvendelse af revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem - blandt andet skrevet følgende som bemærkning til, at dette ikke er anvendt: Der er tale om en kunde, som ikke havde råd til at få bogføringen ajourført i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen. Kunden havde væsentlige økonomiske problemer og gik efterfølgende konkurs. For at spare honorar og tid har revisor derfor minimeret omfanget af sit arbejde ved kun at opstille regnskabet og selvangivelsen på grundlag af den ufuldstændige bogføring. Derudover er der indhentet ledelseserklæring samt udarbejdet revisionsprotokollat. I forbindelse med revisionen er der endvidere indhentet udskrift fra person- og bilbogen. Som følge af det ufuldstændige regnskabsmateriale og de manglende muligheder for at udføre revisionen har revisor i revisionspåtegningen afgivet en afkræftende konklusion. Forbeholdene er konkretiseret, idet der er oplyst om den manglende fuldstændighed i bogføringen ligesom det er oplyst, at der ikke er foretaget afstemning af debitorer og kreditorer. Derudover er der afgivet supplerende oplysninger om manglende overholdelse af bogføringsloven, ulovligt kapitalejerlån samt usikkerhed omkring going concern.... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Planlægningsdelen i firmaets kvalitetsstyringssystem ses ikke anvendt på sagen. Det er min vurdering, at selvom kunden ikke kan betale revisors honorar til færdiggørelse af bogføringen og revision af regnskabet skal kvalitetsstyringssystemet stadig anvendes i forbindelse med udførelse af opgaver, hvor der afgives erklæringer med sikkerhed. Hvis revisor ikke kan få sit honorar er det i henhold til god revisionsskik legalt og berettiget at fratræde opgaven. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om udarbejdelse af revisionsplan. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der foreligger ikke en dokumenteret planlægning på sagen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om der foreligger dokumentation for en række elementer ved revisionsplanen. Kontrollanten har som bemærkning hertil ligeledes skrevet, at der foreligger ikke en dokumenteret planlægning på sagen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 3 - om fokusområdet going concern. Kontrollanten har som bemærkning skrevet, at der foreligger ikke en vurdering af going concern i arbejdspapirerne. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4, og 5 - om fokusområdet indregning af indtægter/omsætning. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der foreligger ikke en vurdering i arbejdspapirerne, herunder at der ikke foreligger en dokumenteret planlægning. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 og 8 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som bemærkning blandt andet skrevet, at tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser vurderes at være forbundet med regnskabsmæssige skøn og risici for væsentlig fejlinformation samt, at der ikke foreligger en planlægning af en revision heraf. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 11 - om planlægning af substanshandlinger. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 12 - om planlægningens indhold. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 15 - om sammenhæng mellem planlægning og arbejdshandlinger i relation hertil. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der burde have være udarbejdet et kort planlægningsnotat, som beskrev, at som følge af det ufuldstændige regnskabsgrundlag kunne der ikke gennemføres en almindelig revision og, at der derfor skulle tages forbehold for en række 7

8 regnskabsposter i påtegningen, samt at endvidere skulle revisors vurderinger af going concern omtales i arbejdspapirerne. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Der mangler arbejdspapirer med vurderinger og konklusioner, hvilket gør det vanskeligt at følge om revisors konklusioner i revisionspåtegningen er korrekte. Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 2 og 3 - om fokusområdet going concern. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der ikke foreligger dokumentation vedrørende overvejelser og vurderinger af going concern ud over beskrivelsen i forbeholdet i revisionspåtegningen samt omtalen heraf i revisionsprotokollatet, samt at dette ikke er tilstrækkeligt, idet der ligeledes skal foreligge arbejdspapirer, der dokumenterer de foretagne vurderinger. Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 7 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at det anføres i regnskabets note 1, at der er taget hensyn til usikkerheden ved going concern, men det fremgår ikke i arbejdspapirerne hvilke skøn og vurderinger, der er foretaget i den forbindelse, herunder nedskrivninger som følge af usikkerhed mv. Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 14 - om udførte revisionshandlinger fastlagt i revisionsplan og om tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der ikke foreligger delkonklusioner eller konklusioner, og at det således ikke er muligt at vurdere, hvorvidt den udførte revision i tilstrækkelig grad understøtter den afgive revisionspåtegning. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for vurdering af going concern, hvor der er konstateret væsentlige begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om going concern (Punkt G) skrevet: "Kvalitetsstyringssystemet har ikke været anvendt på sagen og det er således ikke muligt at vurdere, hvorvidt revisor har udført de revisionshandlinger, som har været nødvendige for at kunne afgive den afgivne revisionspåtegning på regnskabet.... Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om afsluttende konklusion giver et overblik. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der mangler revisionskonklusioner på sagen, samt at som følge af den manglende dokumentation for det udførte arbejde er revisionspåtegningen ikke afgivet i overensstemmelse med revisors arbejdspapirer, hvilket er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Kontrollanten har blandt andet svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om revisor har dokumenteret grundlaget for taget forbehold og supplerende oplysninger. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der ikke er redegjort for forbehold og supplerende oplysninger i arbejdspapirerne. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagede ikke har vurderet et væsentlighedsniveau ved revision af DA ApS. Indklagede har ikke underskrevet checklisten. Indklagede har som sine samlede bemærkninger afslutningsvis på checkliste bilag 4 anført følgende: "Der er tale om en atypisk sag jf. mine kommentarer under de enkelte punkter og derfor ikke et udtryk for hvordan mine normale procedurer er." Fra kommentar fremgår følgende: Da klienten oplyste at der ikke ville være et sikkert grundlag for regnskabet og dermed planlægningen samt at selskabet formentlig ikke kunne fortsætte driften, gav det min opfattelse ikke mening at bruge på at anvende kvalitetssystemet. Som offentlighedens tillidsrepræsentant havde jeg alene fokus på at det af regnskabet og revisionserklæringen var meget tydeligt at regnskabet ikke var pålideligt og at det sandsynligvis ikke kunne fortsætte driften. Dette mener jeg også er i orden i relation til ISA 230 :... Her er kravet jo betinget af at der ligger et pålideligt bilagsmateriale og det gjorde der ikke. 8

9 Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat x ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl og mangler er anført således i skemaet: Revisor har oplyst, at firmaets kvalitetsstyringssystem kun har været anvendt i meget begrænset omfang som følge af, at han ikke havde udsigt til at få betaling for sit arbejde og derfor ønskede at minimere omfanget af arbejdet mest muligt. " Som kort beskrivelse af sagen er anført: "Der er tale om en kunde, som ikke havde råd til at få bogføringen ajourført i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen. Kunden havde væsentlige økonomiske problemer og gik efterfølgende konkurs." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Kvalitetsstyringssystemet har ikke været anvendt på sagen og det er således ikke muligt at vurdere, hvorvidt revisor har udført de revisionshandlinger, som har været nødvendige for at kunne afgive den afgivne revisionspåtegning på regnskabet. Dette er en overtrædelse af god revisionsskik..." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, /f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "..." Vedrørende E ApS for 2012/13 (review) Indklagede har den 27. november 2013 afgivet reviewerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger vedrørende på årsrapporten for E for regnskabsåret 1. oktober 2012 til 30. september Det fremgår af årsregnskabet for E for 2012/13 blandt andet, at årets resultat var negativt med kr. (2011/12 positivt med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2011/12 positiv med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011/12 med kr.). Udskudt skatteaktiv udgør kr. (2011/12 med kr.). For så vidt angår indklagedes checkskema henvises til genvielsen ovenfor vedrørende samme. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 5: Gennemgang af en konkret opgave for enten review eller udvidet gennemgang fremgår under uafhængighed (punkt A3), at kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om uafhængighedsvurderingen er foretaget i overensstemmelse med revisionsvirksomhedens procedurer og politikker. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der foreligger ikke dokumentation herfor i arbejdspapirerne. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om revisor har dokumenteret stillingtagen til uafhængighed af kunden. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der foreligger ikke vurdering heraf i arbejdspapirerne. Kontrollantens konklusion på gennemgangen af opgavens dokumentation for planlægning og udførelse af opgaven (Punkt B): "Opgaven er ikke planlagt og dokumenteret i overensstemmelse med procedurerne for et review i kvalitetssystemet. I arbejdspapirerne forefindes der endvidere ikke dokumentation for, at der er udført de nødvendige og tilstrækkelige arbejdshandlinger iht. ISRE 2400 DK til at kunne afgive en reviewerklæring på regnskabet. Som følge af den manglende dokumentation for det udførte arbejde er reviewerklæringen ikke afgivet i overensstemmelse med revisors arbejdspapirer. Dette er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, idet der skulle have været taget forbehold for det manglende review i reviewerklæringen...." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 - om kendskab til virksomheden. Kontrollanten har som bemærkning 9

10 hertil skrevet, at der foreligger ikke dokumentation herfor i arbejdspapirerne. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om planlægningen indeholder fastsættelse af væsentlighedsniveau. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at der ikke ses at være foretaget beregning af væsentlighedsniveau i arbejdspapirerne. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 3 - om der i planlægningen er identificeret væsentlige regnskabsposter. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der ikke foreligger dokumentation herfor i arbejdspapirerne, samt at efter kontrollantens vurdering burde som minimum det udskudte skatteaktiv have være identificeret som en regnskabspost med betydelig risiko for væsentlig fejlinformation, jf. virksomheden har underskud og negativ egenkapital. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 5 - om specifikke forhold - going concern. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at forholdet er omtalt i ledelsesberetningen i regnskabet, men ikke dokumenteret i arbejdspapirerne. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af opgavens dokumentation for planlægning og udførelse af opgaven (Punkt C) skrevet: Opgaven er ikke planlagt og dokumenteret i overensstemmelse med procedurerne for et review i kvalitetsstyringssystemet. I arbejdspapirerne forefindes der endvidere ikke dokumentation for, at der er udført de nødvendige og tilstrækkelige arbejdshandlinger iht. ISRE 2400 DK til at kunne afgive en reviewerklæring på regnskabet. " Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 3 - om specifikke forhold - going concern. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at forholdet er omtalt i ledelsesberetningen i regnskabet, men ikke dokumenteret i arbejdspapirerne, samt at det anføres i ledelsesberetningen, at selskabets ledelse har sikret, at selskabet har den nødvendige finansiering i det kommende regnskabsår, men at dette forhold ses ikke indarbejdet i ledelsens regnskabserklæring dateret 27/ , hvilket af kontrollanten vurderes at være en væsentlig mangel, idet der kan være tvivl om, hvorvidt selskabet er going concern samt, at der endvidere ikke foreligger budgetter mv., der underbygger, at virksomheden er going concern. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 - om der foreligger udarbejdede arbejdspapirer, der tilstrækkeligt dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Kontrollanten har som bemærkning hertil blandt andet skrevet, at som følge af underskud og negativ egenkapital kan der være tvivl om going concern, og dette burde sammen med værdiansættelsen af det udskudte skatteaktiv som minimum have været vurderet, beskrevet og dokumenteret i arbejdspapirerne. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 5, at indklagede ikke har fastsat væsentlighedsniveau ved revision af E ApS. Indklagede har ikke underskrevet checklisten. Indklagede har som sine samlede bemærkninger afslutningsvis på checkliste bilag 5 anført følgende:... Jeg har anvendt Krestons skema for uafhængighed, men dette var i 2012/2013 ikke dokumenteret på sagsniveau, hvilket er ændret nu for 2013/2014 regnskabet i Kreston systemet. Mht. going concern er det indehaverne som selv sikrer den nødvendige likviditet og det er indehaverne som står for stort set hele personaleomkostningen. Da ledelsen, som er en af indehaverne, i ledelsens beretning har anført at indehaverne vil sikre driften, så er der en stor sandsynlighed for dette og dermed er der taget højde for going concern problematikken. Mht. dokumentation af opgaven henvises til mine kommentarer for C A/S. Endvidere kan det oplyses at med indførelsen af Kreston systemet vil denne dokumentation komme i stand. Det er min vurdering at den i sagen foreliggende dokumentation for de enkelte regnskabsposter er tilstrækkelige for at en erfaren revisor kan komme frem til samme konklusion og derfor er grundlaget tilstrækkeligt for at afgive en review erklæring. Der er jo tale om en meget lille virksomhed som er let overskuelig. 10

11 Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat x ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl er mangler er anført således i skemaet: Konklusionen på sagsgennemgangen er, at firmaets kvalitetsstyringssystem ikke har været anvendt på opgaven. A har oplyst, at han i 2013 ansatte en ny medarbejder til at implementere firmaets nye kvalitetsstyringssystem fra Kreston. Det viste sig imidlertid, at den pågældende medarbejder ikke magtede denne opgave og A kom derfor bagud med implementeringen af det nye system, hvilket er den primære årsag til, at det reviewet ikke er blevet dokumenteret i tilstrækkeligt omfang." Som kort beskrivelse af sagen er anført: "Der er tale om en reviewerklæring på regnskabet for en mindre virksomhed med et resultat før skat på -105 tkr. og en egenkapital på -18 tkr." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Der foreligger ikke dokumentation for, at der er foretaget uafhængighedsvurdering og vurdering af, om opgaven fortsat kan accepteres.. Derudover er opgaven ikke planlagt og dokumenteret i overensstemmelse med procedurerne for et review i kvalitetsstyringssystemet." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, /f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "..." Konklusion på den udførte kontrol, herunder konsekvenserne for erklæringen og forslag til forbedringer, er følgende: "Opgaven er ikke planlagt og dokumenteret i overensstemmelse med procedurerne for et review i kvalitetsstyringssystemet. I arbejdspapirerne forefindes der endvidere ikke dokumentation for, at der er udført de nødvendige og tilstrækkelige arbejdshandlinger iht. ISRE 2400 DK til at kunne afgive en reviewerklæring på regnskabet. " I en skrivelse af 7. maj 2015 til indklagede fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen, hvoraf det blandt andet fremgår, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 13. juli 2015 har indklagede i relation til de foreliggende klagepunkter til de konkrete sager skrevet således: "... C A/S Der er tale om et klasse b-selskab, et datterselskab til et stort børsnoteret australsk selskab. Selskabet er i den sammenhæng så lille at det er uden for koncern revisionens scope. Det direkte [nationalitet] moderselskab udfører en grundig månedlig budgetopfølgning på selskabet. I forhold til indtjening og egenkapital er eksterne kreditorer helt ubetydelige. Interesserede regnskabslæsere er herefter reelt indskrænket til at være konkurrenter, hvilket helt overordnet reducerer den samlede risiko på regnskabet. Der er tale om et meget enkelt selskab, hvilket jo også fremgår af kontrollantens bemærkninger idet han fremhæver, udskudt skatteaktiv, anlægsaktiver og debitorer som,,særlige,, områder. Ad debitor listen på statustidspunktet fremgår der at der ingen overfaldne debitorer er. Af en tilsvarende debitorliste 3 måneder senere er der igen ingen overforfaldne debitorer. Størrelsen på debitorerne udgår ca. en måneds omsætning. 11

12 Kan revisortilsynet forklare uddybende hvad det er en,,erfaren revisor, ikke forstår ved min dokumentation af debitor posten? Det udskudte skatteaktiv er under væsentlighedsgrænsen. Ved at kigge på beregningen kan det konstateres at det alene består af forskellen i den skattemæssige værdi og den regnskabsmæssige værdi af anlægsaktiverne. Kan revisortilsynet forklare uddybende hvad det er en,,erfaren revisor ikke forstår ved min dokumentation af debitor posten? Der foreligger et meget detaljeret anlægskartotek hvoraf det fremgår at der er en relativ konservativ afskrivnings praksis (hvilket jo også er årsagen til at der er et skatteaktiv). Der foreligge dokumentation af en udvalgte tilgangen af anlægsaktiver i året. Kan revisortilsynet forklare uddybende hvad det er en "erfaren revisor" ikke forstår ved min dokumentation af debitor posten? D ApS Jeg må indrømme at jeg er målløs over manglende proportion og saglighed i kvalitetskontrollantens vurderinger. At Revisortilsynet synes det samme er om end endnu mere rystende. Der er tale om en ultra lille virksomhed. Der er redegjort i påtegningen for hvorfor der afgives en afkræftende konklusion. Hvad skulle nogen som helst planlægning have afhjulpet på dette forhold? Det bedes Revisortilsynet redegøre for. Kvalitetskontrollanten henviser hele tiden til at der skal udarbejdes en planlægning selv om der ikke er et honorar. Men det har kontrollanten jo helt misforstået. Argumentet for at der ikke er lavet en planlægning er at der ikke er en fuldstændig bogføring, hvorfor det ikke vil give mening at lave en planlægning. Samtidig skriver ledelsen i ledelsesberetningen/note 1, at den ikke forventer at selskabet. Hvad mere skal man gøre for at vurdere going cocern end at læse regnskabet? Revisortilsynet bedes redegøre fyldigt for det. Jo, der foreligger et ajourført tiltrædelsesprotokollat dateret 10. marts Kvalitetskontrollanten sagde at jeg efter hans vurdering slet ikke skulle have afgivet en erklæring. Ja, måske, men er det ikke bedre for offentligheden at der frembringes en Årsrapport med en revisorerklæring som ikke kan give nogen som helst tvivl for regnskabslæserne at her skal man holde sig væk? Hvad synes Revisortilsynet om dette? Revisortilsynet finder ikke at men kan anvende afsnit A19 i ISA 230 og at der altid skal laves en revisionsplan. Mener Revisortilsynet fortsat det, også selv om det vil være fuldstændig ligegyldigt om den kan bruges til noget som helst? Dette bedes uddybet grundigt af Revisortilsynet og ikke bare med en kommentar om at det mener man stadig, E ApS Revisortilsynet går meget op i at der ikke er dokumenteret aftaleforhold. Men der ligger jo en række mails mellem selskabet og mig om aftaleforholdet. Hvor meget skal der til? Til glæde/gavn for hvem skal der ligge en aftale? Jeg har set andre revisorer lave meget fyldige aftalebreve som bare er spild af penge og det eneste de bruges til er hvis kunden brokker sig over honoraret. Ja, og hvis jeg ikke har noget problem med det, så er det jo bare mig selv det går ud over, hvis jeg ikke bagefter kan få mit honorar. Hvorfor blander Revisortilsynet sig overhovedet i det? En påtale vedr. dette forhold virker helt absurt. Selvfølge er det Revisortilsynets ret at anbefale et omfattende aftalebrev Med hensyn til hvor meget revisor skal foretage af overvejelser om going concern er Revisortilsynet også gået for langt. I dette tilfælde står der i ledelsesberetningen at ledelsen har sikret driften. Ledelsen som også er selskabets ejer har et større 12

13 tilgodehavende og endvidere er den største udgiftspost løn til ledelsen. Ledelsen har således 100 % styring med driften i selskabet og kan derfor med sikkerhed sige at egenkapitalen bliver retableret ved kommende indtjening. Afslutning... men jeg vil ALDRIG erkende at jeg ikke har overholdt god revisorskik " Ved skrivelse af 2. marts 2016 har Revisortilsynet herefter truffet afgørelse, herunder om indbringelse af indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har vedrørende planlægning, gjort gældende, at det fremgår af faktiske forhold, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem ikke har været benyttet ved løsning af sagen D ApS. I sagen foreligger derfor ingen planlægning og ingen uafhængighedsvurdering. Klager har videre anført, at klager har noteret sig indklagedes bemærkninger vedrørende manglende dokumentation for planlægning i sagen D ApS. Indklagedes henvisning til vejledende afsnit A19, i ISA 230 om, at dokumentationskrav kun gælder for tilfælde, der er relevante i forhold til omstændighederne ved revisionen, kan ikke benyttes som grundlag for at undlade at udarbejde revisionsplanlægning. I sager, hvori der afgives erklæring med sikkerhed, skal der foreligge en revisionsplan. Klager har til reviewsagen E ApS gjort gældende, at der ikke er foretaget planlægning af opgaven i overensstemmelse med procedurerne for review i kvalitetsstyringssystemet. Der foreligger derfor ikke dokumentation for planlægning af opgaven, herunder vurdering af væsentlighed og fastsættelse af væsentlighedsniveau. Endvidere er uafhængighedsvurdering ikke foretaget. Klager har til sagen C ApS anført, at det fremgår, at den udarbejdede planlægning ikke indeholder tilstrækkelige væsentligheds- og risikovurderinger efter virksomhedens forhold. Klager har videre anført, at klager har noteret sig indklagedes bemærkninger til kvalitetskontrollantens gennemgang af sagen C ApS. Klager har videre anført, at uanset om væsentligheds- og risikoforhold vil være anderledes i meget store virksomheder, skal revisionsplanlægningen udarbejdes ud fra den konkrete virksomheds væsentligheds- og risikoforhold. Dette gælder såvel for store som for små virksomheder, og der skal foreligge en revisionsplan, hvori der er foretaget væsentligheds- og risikovurderinger efter virksomhedens konkrete forhold. Formålet hermed er at sikre, at der bliver tilrettelagt passende handlinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt bevis forud for erklæringsafgivelsen. Når revisionsplanlægningen ikke er udført eller ikke er udført tilstrækkeligt, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige og risikofyldte områder ikke bliver identificeret og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. Det samme gælder for så vidt angår review. Klager har i tilknytning hertil føjet, at en revisor ikke er fritaget for at dokumentere og udføre revisionsplanlægning og revisionshandlinger i overensstemmelse med revisorloven og god revisorskik for at opnå et tilstrækkeligt revisionsbevis med den begrundelse, at der er tale om revision eller review i et lille selskab. Klager har vedrørende konklusioner for så vidt angår alle sager, bortset fra sagen D ApS, gjort gældende, at det fremgår, at der er udarbejdet arbejdspapirer, men at der ikke er udarbejdet konklusioner og delkonklusioner vedrørende udførte handlinger, og at det derfor ikke har været muligt at vurdere omfanget og resultaterne af de udførte handlinger, herunder hvorvidt disse har været tilstrækkelige til at understøtte de afgivne erklæringer. 13

14 Klager har for så vidt angår sagen D ApS, hvor der er indikationer på problemer med going concern, gjort ældende, at der tillige ikke foreligger arbejdspapirer eller konklusioner, der dokumenterer indklagedes overvejelser vedrørende going concern eller indklagedes begrundelse for indholdet af den afgivne erklæring. Klager har for så vidt angår sagen E ApS, hvor der ligeledes er indikationer på problemer med going concern, gjort gældende, at det ikke er overvejet eller dokumenteret i indklagedes arbejdspapirer, at indklagede har gjort overvejelser herom. Klager har noteret sig indklagedes bemærkninger, der blandt andet vedrører selskabets finansiering, og hertil bemærket, at det ikke er tilstrækkeligt, at en revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for væsentlige områder, men en revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende dokumentation. Klager har videre anført, at når der afgives erklæring med sikkerhed, skal der foreligge konklusioner vedrørende udførte handlinger, hvor revisor fastslår, om handlingerne har resulteret i tilstrækkeligt bevis, der kan understøtte de afgivne erklæringer. Klager har sammenfattende gjort gældende, at på denne baggrund er det bevist, at indklagede har overtrådt revisorlovens 23 og god revisorskik, herunder ISA 200, afsnit 3, 5 og 15, ISA 210, afsnit 3, ISA 230, afsnit 5 og 8, ISA 240, afsnit 47, ISA 300, afsnit 7, vejledende afsnit A19 til ISA 300, ISA 315, afsnit 5, ISA 500, afsnit 6, ISA 570, afsnit 16, samt ISRE 2400, afsnit 14, 17 og 19, idet der ved afgivelse af erklæringer årsregnskaberne for C ApS for 2013/14, D ApS for 2010/11 og E ApS for 2012/13, ikke foreligger dokumentation for, at der er udført uafhængighedsvurderinger, ligesom der mangler planlægning vedrørende 2 af sagerne, og der ikke er foretaget tilstrækkelig planlægning af en af sagerne. Endvidere foreligger der ikke konklusioner og delkonklusioner som grundlag for de afgivne erklæringer. Indklagede har indledningsvist anført, at hans kommentarer til Revisortilsynet indgår i klagen, som er sendt til Revisornævnet, og derfor også vil være en væsentlig del af indklagedes bemærkninger. Indklagede har videre oplyst, at indklagede er uenig med Revisortilsynet i vurderingen af sagen, samt at det er indklagedes vurdering, at hvis han havde gjort, som Revisortilsynet ønsker, ville indklagede overtræde god revisorskik i relation til revisorlovens 16. Indklagede har videre anført følgende: "I fire ud af fire sager er firmaets kvalitetsstyringssystem ikke anvendt eller ikke anvendt i tilstrækkelig grad... Da mit samlede kvalitetsstyringssystem kan anvendes på alle typer virksomheder fra klasse A til klasse D virksomheder skal det naturligvis ikke anvendes ens og i fuld udstrækning på alle mine opgaver jf. ISA 300 pkt. A1. Jf. ISA 300 pkt. 2 fremgår det tydeligt at en egentlig planlægning af en revisionsopgave primært er relevant for den (meget) store virksomhed, hvor der er knyttet et større revisorteam til revisionsopgaven. Da alle mine opgaver er små overskuelige klasse B virksomheder, hvor jeg laver alt revisionsarbejder fra A-Z har jeg for den type opgaver alene beskrevet planlægningen i den overordnede beskrivelse af mit kvalitetsstyringssystem, vedlagt som bilag. En hjørnesten i mit samlede kvalitetsstyringssystem er mit regnskabssystem, Focus-lT. Når en opgave påbegyndes udtrækkes alle posteringerne af kundens regnskabssystem hvorefter de indlæses i Focus-lT. Herefter går revisionsplanen ganske enkelt ud på at gennemgå alle regnskabsposterne. Ved denne gennemgang sker der dels en sammenligning til sidste år 14