Kendelse: Ved skrivelse af 13. november 2014 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor A, jf. revisorlovens 43, stk. 3.

Transkript

1 Den 13. juli 2015 blev der i sag nr. 99/2014 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende Kendelse: Ved skrivelse af 13. november 2014 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor A, jf. revisorlovens 43, stk. 3. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 17. februar Indklagede har i Revireg været tilknyttet B, cvr-nummer xxxxxxxx, siden den 11. januar Klagen Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af erklæring på årsregnskabet for C ApS for 2012, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 52, stk. 1, vedrørende forbud mod tilbageførsel af tidligere foretagne afskrivninger. b) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af erklæring på årsregnskabet for C ApS for 2012, idet der ikke er indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis i forbindelse med revision af going concern. 1

2 Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2013 B til kvalitetskontrol. Kontrollanten afgav den 30. april 2014 rapport om kvalitetskontrollen. Rapporten indeholder følgende vedrørende årsrapporten for 2012 for C ApS, der er revideret af indklagede: "Fejl og mangler Manglende forbehold i revisionspåtegningen Det er konstateret, at ledelsens skøn over levetiden for driftsmidler er revurderet i regnskabsåret, og afskrivningsperioden er ændret fra 5 til 7 år. Det er anført i årsregnskabet, at den skønsmæssige ændring har påvirket resultat for 2012 positivt med 462 t.kr. Det fremgår af anlægskartoteket, at afskrivninger foretaget i tidligere år er tilbageført. Det opgjorte beløb på 462 t.kr er tilgangsført på anlægsaktiverne, og indtægtsført under afskrivninger i resultatopgørelsen. De revisionsmæssige overvejelser vedrørende hensigtsmæssigheden af det ændrede skøn eller begrundelsen for at skønnet er blevet ændret, fremgår ikke af dokumentationen. Vurdering Den benyttede metode for indregning af ændring af afskrivningsperioden er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven 52, stk.1, hvoraf det fremgår at afskrivninger, der er fortaget i tidligere år, ikke kan tilbageføres. Da der er tale om et beløb, der overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau, burde revisor have taget forbehold i revisionspåtegningen for fejl i årsregnskabet, jf. til erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1. Fejl og mangler vedrørende dokumentation Dokumentation for going concern overvejelser Virksomheden har indikationer på usikkerhed om going concern, herunder stor omsætningsnedgang, underskud, negativ egenkapital samt ændring af regnskabsmæssige skøn på materielle anlægsaktiver. Årsregnskabet indeholder kun oplysninger om positivt cash-flow i 2013 og ingen oplysninger om usikkerhed i forbindelse med going concern i øvrigt. Der foreligger ikke i sagen dokumenterede overvejelser om hvorvidt usikkerheder er tilstrækkeligt oplyst i årsregnskabet (eksempelvis i form af oplysninger i en note til årsregnskabet), herunder hvorvidt der burde have været et forbehold for manglende oplysninger. Revisor har i sin dokumentation noteret, at der ikke er going concern problemer, hvorfor revisor ikke har foretaget sig yderligere. Revisor har således ikke dokumenteret: Hvorvidt hovedanpartshaveren er i stand til at indfri en selvskyldnerkaution Stillingtagen og vurdering af budget for 2013, herunder sandsynliggørelse af muligheden for en budgetteret tredobling af omsætningen 2

3 Der er forudsat et kreditmaksimum fra banken med t.kr. i budgettet for 2013 uden at der foreligger en tilkendegivelse fra banken, hvorvidt de vil opretholde eller udvide den eksisterende kreditramme på t.kr. Vurdering Det er kontrollantens vurdering: Der er ikke indhentet og udarbejdet tilstrækkelig dokumentation til vurdering af virksomhedens mulighed for going concern henhold til ISA 230 og ISA 570" Indklagede afgav den 25. april 2013 følgende revisionspåtegning på årsrapporten for 2012 for C ApS: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultat af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven." Selskabets hovedaktivitet er salg af smartclipprodukter til lægning af rør. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde kr., og at balancesummen udgjorde kr. Egenkapitalen udgjorde kr. Posten Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver udgjorde kr. Under Anvendt regnskabspraksis er anført følgende: "Information om ændringer og effekt af ændringer i anvendt regnskabspraksis som resultat af ændring i regnskabsmæssige skøn Driftsmidler Levetiden for driftsmidler er blevet revuderet. Dette medfører at afskrivningsperioden ændres fra 5 til 7 år med tilbagevirkende kraft. Dette påvirke resultat for 2012 positivt med kr Reguleringen er foretaget under posten af- og nedskrivniger af immaterielle og materielle anlægsaktiver." Af kvalitetskontrollantens arbejdspapir "Issues" med indklagedes bemærkninger af 19. december 2013 fremgår: "1. Ikke ubetydelige fejl og mangler 3

4 Background Levetiden for driftsmidler er blevet revurderet i regnskabsåret, og afskrivningsperioden er ændret fra 5 til 7 år med tilbagevirkende kraft. Det er anført i årsregnskabet, at dette har påvirket resultatet for 2012 positivt med kr Reguleringen er foretaget under posten af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver. Det fremgår af anlægskartoteket, at ændringen er foretaget på den måde, at der er sket gen-indregning af tidligere foretagne afskrivninger. Det opgjorte beløb (461 tkr.) er tilgangsført på anlægsaktiverne, og indtægtsført under afskrivninger i resultatopgørelsen. Der er ikke foretaget revisionsmæssige overvejelser vedrørende hensigtsmæssigheden af det ændrede skøn eller begrundelsen for, at skønnet er blevet ændret. Issue Den benyttede metode for indregning af ændring af afskrivningsperioden er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Da der er tale om et beløb, der overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau, burde revisor have været taget forbehold i revisionspåtegningen for overtrædelse af årsregnskabslovens 52. Revisionsteamets kommentarer Vi er enige i at ændring af vurdering af levetid, er en ændring af regnskabsmæssigt skøn, herunder at tidligere foretagne merafskrivninger ikke kan genaktiveres - i givet fald skal der være tale om en fundamentale fejl, hvilket ikke er tilfældet i det foreliggende. Det ændrede skøn over levetiden er forankret i det af virksomheden udarbejdede budget, som ledelsen har godkendt. I øvrigt fremgår det af ledelsesberetningen at budget medfører positivt cashflow, hvilket tillige styrker vurdering af forøget økonomisk levetid på aktivet. c-3) Dokumentation af going concern overvejelser Background Selskabet har en omsætning 2,9 mio.kr. (5,5 mio. kr. sidste år). Underskud er 322 tkr. (+233 tkr. sidste år). Egenkapital -563 tkr., balancesum 4,5 mio.kr. Der er umiddelbart tydelige indikationer på going concern problemer: 1. Stor omsætningsnedgang, 2. underskud, 3. negativ egenkapital 4. ændret regnskabspraksis/skøn Ledelsens beretning indeholder omtale af underskud og negativ egenkapital samt følgende: "Der budgetteres med et overskud i de næstfølgende år således, at der er positivt cashflow i Den fornødne kapital til gennemførelse af denne proces er tilstede 4

5 Herudover forekommer ingen oplysninger om usikkerheder/going concern i årsregnskabet. Der foreligger ikke i sagen overvejelser om hvorvidt usikkerheder i årsregnskabet er tilstrækkeligt oplyst (eksempelvis i form af oplysninger i en note til årsregnskabet) og hvorvidt dette eventuelt bør medføre et forbehold for manglende oplysninger. Der er i AP 550 anført, at der ikke er nogen going concern problemer, da virksomheden har en kassekredit på 4,5 mio.kr. som ikke er trukket helt op og at E har afgivet selvskyldnerkaution (Fremgår af engagementsforespørgsel at det er D ApS), Det er således anført at alle de kreditorer der måtte være vil få deres penge. Ud fra et kreditorsynspunkt er going concern eller ej - lige sikret. Det er således vurderet, at der ikke er going concern problemer og derfor er AP550 Yderligere overvejelser omkring evnen til at fortsætte som going concern er ikke udfyldt. Issue Trods de modtagne bemærkninger fra revisor, fremgår der ikke dokumentation i sagen for følgende: 1. Vurdering af, hvorvidt E ((D ApS) vil være i stand til at indfri en selvskyldnerkaution. 2. Der ligger et budget i sagen, hvor der er budgetteret med en omsætning på 6 mio.kr., hvilket næsten er en tredobling i forhold til Det ses ikke, at revisor har taget stilling til indholdet af budgettet, herunder at revisor har forholdt sig til realisme i budgettet og mulig gennemførsel af budgettet. (Der foreligger en bogføringsbalance for 1. kvartal 2013 med underskud på 400 tkr., mod budgetteret 460 tkr.) 3. Der er arbejdet med likviditetsbehov på op mod 4,880 mio.kr. i mange af månederne i likviditetsbudgettet for 2013 samt et forudsat kassekreditmax på 4,8 mio.kr. 4. Der ligger en engagementsforespørgsel dateret 11. januar 2013 hvor det er angivet, at maksimum er 4,5 mio.kr. Det ses ikke at der er taget stilling til mulighed for en kreditforhøjelse fra 4,5 mio.kr. til 4,8 mio.kr eller nogen anden form for dokumentation for, at den nødvendige likviditet er stillet til rådighed for de kommende 12 måneder 5. Det ses ikke, at der er indhentet bekræftelse fra banken på hhv. videreførelse og forhøjelse af kreditten. Revisionsteamets kommentarer På baggrund af vores viden om E og D ApS, hvor vi selv udarbejder regnskaber og formueopgørelser, har vi ikke haft tvivl om hvorvidt selvskyldnerkautionen havde validitet. Det er vor opfattelse at regnskabet for D ApS ikke giver anledning til at betvivle vores vurdering. Det er min opfattelse at budgettet er vel underbygget - de realiserede tal for første kvartal følger budgettet. Det er ledelsen der udarbejder budgettet og der er tale om et nyt produkt - det betyder, at vi ikke kan være bedre til at vurdere fremtiden end ledelsen. 5

6 Der er således ikke efter min opfattelse noget der indikerer at budgettet ikke skulle være bedste skud på udfaldet. Der er tale om et budget - så det faktiske behov kan i for sig være 0.3 mindre eller større. Jeg har ikke tilskrevet denne afvigelse større betydning - det vigtigste for mig har været ejernes vilje til at gennemføre aktiviteten og sætte de ressourcer der er nødvendige ind i projektet. At kassekreditten har et maks. På 4.5 skyldes blot at det er det maksimale træk der historisk set har været. Hver gang i selskabets historie der har været behov for en udvidelse har ejerne tilvejebragt denne. Først hvis vi får indikationer på at ledelsen/ejerne ikke vil fortsætte investeringen vil der være behov for en. I en afviklingssituation vil fokus skifte fra investeringssynspunktet til et stop loss synspunkt. Det er hævet over enhver tvivl, at så længe E eller hans pengetank står inde for kassekreditten så vil en forhøjelse være en formalitet. Ved brev af 25. juni 2014 hørte Revisortilsynet indklagede blandt andet over de rejste klagepunkter. Indklagede afgav herefter følgende høringssvar: " Erklæringsfejl vedrørende genaktivering Jeg er enig i det principielle i kritikken af, at genaktivering ikke er lovlig og burde medføre forbehold i erklæringen. Det jeg har lagt vægt på ved min vurdering af ikke at tage forbehold er, at virksomheden kunne have valgt at aktivere andre omkostninger, der havde fået samme virkning som revurderingen af afskrivningshorisonten. Virksomheden har ved regnskabsaflæggelsen forbrudt sig imod det formelle indhold af lovgivningen men har ikke sigtet imod at foretage bevidste resultatreguleringer der kunne sløre det retvisende billede. En stor andel af alle udgifter i virksomheden (som kun har ét produkt der er under udvikling) - medgår til at udvikle produktet og produktionsmaskiner til fremtidig anvendelse. Der er i 2012 udgiftsført mere en 1 mio. kr. til udviklingen og fremstilling af værktøjer til fremstilling af virksomhedens produkt. Revisorskik - ikke tilstrækkeligt revisionsbevis for going concern. Som det er dokumenteret foreligger der en kaution og kautionistens navn er anført. Kautionisten er et selskab og vi vurderede på baggrund af det foreliggende offentliggjorte regnskab, at der ikke var tvivl om betalingsevnen hos kautionisten, hvorved likviditeten var sikret. Det altafgørende for going concern i denne type innovationsvirksomheder er, om ejerne har sikret tilstrækkelig finansiering i udviklingsfasen, således der er sikkerhed for at udviklingsfase kan gennemføres, og endelige produkter kan introduceres på markedet. Her er det dokumenteret at hovedanpartshaver, der samtidig er ansvarlig for budgetteringen, er villig til at understøtte de planer der er budgetteret. Vi har dokumentation for 6

7 at pengene er til stede og, at ledelsen der udarbejder planerne kommer med de penge der skal til." Den 7. november 2014 traf Revisortilsynet herefter afgørelse om at indbringe indklagede som anført i klagepunkterne. Tilsynet meddelte endvidere indklagede den anførte påtale. Sagen har været forhandlet mundtligt i Revisornævnet med parternes fremmøde. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har vedrørende klagepunkt a) anført, at der i strid med årsregnskabslovens 52, stk. 1, er sket tilbageførsel af tidligere foretagne afskrivninger, og at indklagede burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning, jf. erklæringsbekendtgørelsen 6, stk. 1. Det er Revisortilsynets opfattelse, at undladelse af forbeholdet ikke har været uvæsentligt, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2. Det af indklagede i sit høringssvar af 28. august 2014 anførte om, at det ikke var nødvendigt i den konkrete sag at tage forbehold, idet virksomheden kunne have valgt at aktivere andre omkostninger, der havde fået samme virkning som revurderingen af afskrivningshorisonten, må afvises fuldt ud. Undladelsen af et forbehold ændrer ikke ved, at der er sket en erklæringsfejl, som burde have været foretaget i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1. Ligeledes må det afvises at kunne tillægges betydning, at virksomheden ikke forsætligt ville give et sløret retvisende billede. Det kan således ikke godtgøre, at indklagede undlod at erklære sig herom. Revisortilsynet har vedrørende klagepunkt b) anført, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Revisortilsynet har noteret sig indklagedes bemærkninger i høringssvaret. Som det fremgår af sagsfremstillingen foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation for, hvorvidt usikkerheder er tilstrækkeligt oplyst i årsregnskabet, da der er flere indikationer på virksomhedens usikkerhed om going concern. Indklagede har anført i sit høringssvar, at han på baggrund af et offentliggjort regnskab har vurderet, at der ikke var tvivl om betalingsevnen hos kautionisten. Det fremgår dog ikke af 7

8 sagen, hvorvidt det er vurderet, at hovedanpartshaveren vil være i stand til at indfri en selvskyldnerkaution, hvorfor dette ikke kan anses som værende tilstrækkeligt dokumenteret. For så vidt angår budget for 2013, ses det ikke af sagen, at indklagede har taget stilling til indholdet af budgettet, herunder at indklagede har forholdt sig til realisme i budgettet og mulig gennemførelse af budgettet. Indklagede har i sit høringssvar anført, at det er dokumenteret, at pengene er til stede, idet hovedanpartshaveren er villig til at understøtte de budgetterede planer. En sådan dokumentation foreligger dog ikke på sagen. Indklagede har derfor ikke indhentet og udarbejdet tilstrækkelig dokumentation til vurdering af virksomhedens going concern i henhold til ISA 230, ISA 500 og ISA 570. Efter modtagelse af indklagedes høringssvar vedrørende dokumentation for vurdering af going concern, er det fortsat Revisortilsynets opfattelse, at indklagede ikke har udarbejdet og indhentet tilstrækkelig dokumentation til vurdering af virksomhedens going concern. På baggrund heraf finder Revisortilsynet, at indklagede har overtrådt revisorloven og god revisorskik, herunder ISA er. Indklagede har vedrørende klagepunkt a) anført, at indklagede er enig i, at det er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser at genaktivere tidligere udgiftsførte aktiver. Det skal dog bemærkes, at selskabet kunne have valgt at aktive andre udgifter for det pågældende år med den virkning, at resultat og balanceposter havde været de samme. Selskabet valgte udgifter til mønsterbeskyttelse for at få disse registreret for hele perioden. Der er således efter indklagedes opfattelse tale om formel overtrædelse af bestemmelserne men ikke en reel overtrædelse. Indklagede har vedrørende klagepunkt b) anført, at han er af den klare opfattelse, at der er indhentet tilstrækkelige beviser for going concern. Indklagede har medgivet, at det altid kan være et emne, hvor god og hvor meget dokumentation, der skal være. Indklagede har sikret dokumentationen i 8

9 form af en valid selvskyldnerkaution, hvor selvskyldnerens bonitet er dokumenteret i et offentligt regnskab. Ydermere kender indklagede den ultimative hovedaktionærs personlige formueforhold. I henhold til revisorlovens 16, stk. 1, skal revisor udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. Revisors undersøgelser skal således kun fortsætte til det punkt, hvor revisor har en dokumenteret begrundet overbevisning. Indklagede har gennemført de arbejder og indhentet den dokumentation, der er nødvendig for at opnå en begrundet overbevisning om, at der var tale om en going concern virksomhed. En anden revisor ville med de samme handlinger og foreliggende dokumentation komme til samme konklusion. Som Revisortilsynet anfører, skal revisor efter ISA 570, afsnit 16, udføre yderligere revisionshandlinger, såfremt der er forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, for at opnå tilstrækkeligt egnet revisionsbevis til at fastslå, om der er væsentlig usikkerhed derom. Disse yderligere handlinger har indklagede ikke anset for relevante, idet der ikke var betydelig tvivl, og da indklagede havde et særdeles egnet bevis. Højere grad end en valid selvskyldnerkaution kan uanset hvilke handlinger, der gennemføres, ikke opnås. Så det havde ikke tilført det grundlæggende bevis yderligere styrke at foretage flere handlinger. Indklagede bemærker, at kontrollanten har anført, at indklagede ikke har forholdt sig til selvskyldnerkautionens validitet, budgettets realisme og kreditrammens størrelse. Det er jo netop fordi, at indklagede har forholdt sig til validiteten af kautionen, at indklagede anfører, at det er på grund af hovedaktionæren, at der ikke er going concern problemer. Havde der været problemer med validitet, ville indklagede jo netop ikke komme frem til den foreliggende konklusion. Endvidere vil en anden revisor komme frem til samme entydige resultat, såfremt han gennemførte samme undersøgelse på baggrund af den foreliggende dokumentation. 9

10 Indklagede har indhentet balancen for perioden efter status til underbygning af budgettet. Dokumentationen for budgettets realisme er således påhæftet arbejdsmaterialerne sammen med budgettet, og det er derfor indklagedes opfattelse, at det dokumenterer, at indklagede har gjort sig de overvejelser, men ikke fundet at der var misforhold mellem grundsynspunkt og den indhentede dokumentation. Der var således intet i den undersøgelse, der gav indklagede anledning til at genoverveje indklagedes grundsynspunkt. Havde det været tilfældet, ville en bemærkning, der ville medføre yderligere handlinger, have været nødvendig. At anfægte, at budgettet kunne gennemføres som følge af, at der ikke var indhentet en bankaccept af finansieringsbehovet, jf. budgettet, ville samtidig anfægte selvskyldnerkautionens validitet og ledelsens vilje til at gennemføre de planer, som er indbygget i det af dem udarbejdede budget. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Klagepunkt a) På grundlag af kvalitetskontrollantens rapport og issue tracker samt indklagedes erkendelse, finder Revisornævnet det godtgjort, at der ved tilbageførsel af tidligere foretagne afskrivninger i årsregnskabet for 2012 for C ApS er sket en overtrædelse af årsregnskabslovens 52, og at indklagede som følge heraf burde have taget forbehold i sin erklæring, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, idet der beløbsmæssigt findes at være tale om et væsentligt forhold. Indklagede har anført at have lagt vægt på, at virksomheden kunne have valgt at aktivere andre omkostninger, der havde haft samme virkning som revurderingen af afskrivningshorisonten. Dette forhold kan - for så vidt det måtte have været dokumenteret - imidlertid ikke føre til en fravigelse af indklagedes forpligtelser til at foretage sine revisionshandlinger og erklære sig ud fra de aktuelt foreliggende forhold og gældende lovgivning. Indklagede findes herefter skyldig i dette klagepunkt. Klagepunkt b) Det fremgår af revisorlovens 23, stk. 1, at indklagede for enhver opgave skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Dokumentationen skal være tilstrækkelig og egnet, og indklagede skal herunder være opmærksom på revisionsbevis om begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte. 10

11 Det er ubestridt, at der var indikationer på usikkerheder i forhold til going concern for C ApS. Nævnet lægger endvidere til grund, at indklagede indhentede balancen for perioden efter status til underbygning af ledelsens budget, men at han i øvrigt ikke foretog revisionshandlinger i forhold til, at det i budgettet forudsatte kreditmaksimum oversteg det gældende maksimum med kr. Der foreligger således ikke kredittilsagn fra pengeinstitut eller hovedaktionær. Herefter og efter kvalitetskontrollantens rapport finder nævnet det godtgjort, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for revision af going concern. Det kan ikke føre til andet resultat, at der var ydet selskabet en selvskyldnerkaution af D ApS, eller at indklagede i øvrigt havde kendskab til den ultimative hovedaktionærs personlige formueforhold, idet indklagedes revisionshandlinger og overvejelser ikke er dokumenterede i arbejdspapirerne, hvortil kommer, at en selvskyldnerkaution ikke i sig selv udgør et finansieringstilsagn. Da indklagedes dokumentation for revision af going concern har været mangelfuld, har indklagede overtrådt revisorlovens 23, stk. 1. For tilsidesættelse af de pligter, som stillingen medfører ved udførelsen af opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2, pålægges revisor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der under hensyn til overtrædelsens karakter passende kan fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Grethe Jørgensen 11